مفروضات، اصول، اصول محدود کننده یا میثاق‌ها

مفروضات حسابداری

مفاهيم اوليه حسابداری يا همان مفروضات، اصول و ميثاقهای حسابداری، نقش مهم و اساسی در تهيه صورت‌های مالی ايفا می‌کنند و این مبانی می بایست جزء دانسته های حتمی و اولیه هر حسابداری باشد و عدم آگاهی نسبت به آنها می تواند خسارات جبران ناپذیری را به بنگاه اقتصادی وارد نماید .

ابتدا اين مفاهيم را نام برده سپس تأثيرات آنها را بررسی می کنيم:

مفروضات حسابداری عبارتند از:

• فرض تداوم فعاليت

• فرض تفکيک شخصيت

• فرض دوره مالی

• فرض تعهدی

• فرض اندازه گيری بر حسب واحد پول

1- فرض تداوم فعاليت: فرض تداوم فعالیت به این معنی است که عملیات موسسه در آینده قابل پیش بینی بوده و تداوم خواهد یافت و قصد انحلال یا توقف فعالیت آن وجود ندارد. این فرض بدان معنی نیست که موسسه دارای عمر نامحدود است، بلکه حاکی از آن است که موسسه برای یک دوره زمانی کافی برای اجرای عملیات، انجام قراردادها و ایفای تعهدات خود، دوام و بقا خواهد داشت. براساس این فرض است که مبالغ پرداختی در یک دوره مالی کلاً به حساب هزینه منظور نمی شود، بلکه بخشی از این پرداخت ها تحت عناوین مختلف دارایی به سال های بعد منتقل می گردد. بعلاوه، طبقه بندی دارایی ها و بدهی ها به جاری و بلند مدت ( غیرجاری ) بر این فرض مبتنی است.

اگر فرض تداوم فعالیت حاکم نباشد، تمایز بین اقلام جاری و بلند مدت ( غیرمجازی ) اهمیت خود را از دست می دهد. ثبت دارایی ها به بهای تمام شده نیز بر اساس فرض تداوم فعالیت صورت می پذیرد. اگر موسسه در حال تصفیه یا فروش باشد، فرض تداوم فعالیت و اصل بهای تمام شده برای تهیه صورت های مالی مصداق ندارد و اقلام صورت های مالی به ارزش های جاری ( بازار ) در صورت های مالی منعکس می شوند .

2- فرض تفکيک شخصيت: بر اساس فرض تفکیک شخصیت، برای هر موسسه شخصیتی مستقل از مالک (مالکان) آن و همچنین مستقل از سایر موسسات موجود در جامعه در نظر گرفته می شود. فعالیت های مالی به اعتبار شخصیت حسابداری تجزیه و تحلیل و ثبت شده و صورت های مالی به منظور انعکاس وضعیت مالی و نتایج عملیات شخصیت مزبور تهیه و ارائه می گردند .

3- فرض دوره مالی: نتایج واقعی عملیات موسسه را فقط در پایان اجرای عملیات و بعد از بستن سال مالی میتوان تعیین کرد. اما به دلیل نیاز مدیران و صاحبان موسسه و سازمان های بیرونی به داشتن اطلاعات در فواصل زمانی کمتر،عمر طولانی یک موسسه به دوره های زمانی مساوی کوتاه تر، معمولا” یکساله، تقسیم می‌شود و برای هر دوره گزارشهای مالی جداگانه ای ارائه می گردد. به این دوره زمانی اصطلاحا “دوره مالی” یا “دوره حسابداری” می‌گویند. هر دوره مالی را که برابر یک سال کامل باشد سال مالی می گویند. انطباق سال مالی با  سال تقویمی اجباری و الزامی نیست. مثلا” در ایران الزامی نیست که سال مالی از اول فروردین ماه شروع و به پایان اسفند ماه ختم شود. بهتر است سال مالی به نحوی انتخاب شود که پایان آن مصادف با دوران پائین ترین سطح فعالیت موسسه طی سال باشد. زیرا در این صورت قسمت حسابداری فرصت مناسبی را برای تکمیل عملیات حسابداری لازم در پایان سال مالی پیدا می کند.

4- فرض تعهدی: فرض تعهدی یکی از زیر بنایی ترین و مهمترین مفروضات حسابداری است. توسعه و گسترش حسابداری تا حد زیادی مدیون این فرض است. براساس فرض تعهدی درآمدها به محض تحقق و هزینه ها به محض تحمیل، بدون توجه به زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد مربوطه، شناسایی و ثبت می شوند.

5- فرض اندازه گيری برحسب واحد پول: فرض واحد پول به این معنی است که آثار و نتایج کلیه معاملات و عملیات مالی موسسه باید برحسب پول، اندازه گیری و گزارش شود. از آن جا که پول وسیله مبادله و مقیاس مشترک اندازه گیری ارزش در کلیه مبادلات اقتصادی است، در حسابداری نیز معاملات و عملیات مالی و رویدادهای دارای اثر مالی بر حسب واحد پول به عنوان مقیاس مشترک، اندازه گیری و گزارش می شود.

البته اموال مختلف را به مقیاسهای متفاوتی از جمله زمین را با متر مربع، سیمان را با کیلو و بنزین را با لیتر می توان اندازه گیری نمود. اما اگر ترازنامه‌ای تهیه کنیم که در آن هر کدام از اموال فوق با مقیاس مذکور ارائه شده باشند آیا این ترازنامه قابل استفاده است؟

به دلیل همین محدودیتهاست که در حسابداری، واحد پول ( مثلا” ریال ) به عنوان مقیاسی که بین همه معاملات و عملیات مالی مشترک است، مبنای ثبت قرار می گیرد.

اصول حسابداری که جنبه علمی و کاربردی در حسابداری دارند

اين اصول عبارتند از:

• اصل بهای تمام شده

• اصل تحقق درآمد

• اصل تطابق

• اصل افشاء کامل

1- اصل بهای تمام شده: به موجب اصل بهای تمام شده، تمام رویدادهای مالی به بهای تمام شده در تاریخ وقوع ثبت و در صورتهای مالی منعکس می شود وچنانچه بعداً ارزش پولی آنها افزایش یابد، این افزایش شناسایی وثبت نمی شود .در به کار گیری این اصل، بهای تمام شده دارائیها براساس قیمت نقد یا معادل قیمت نقد، اندازه گیری می شود.

2- اصل تحقق درآمد: طبق اصل تحقق درآمد زماني شناسایی مي شود كه كليه شرايط زير تحقق يافته باشد:

الف) فعاليت هاي عمده اقتصادي مورد نياز براي واگذاري كالاها يا ارائه خدمات تكميل شده باشد (معامله اي اتفاق افتاده باشد)

ب) جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد.

ج) مخارجي كه در ارتباط با كالاي فروش رفته يا خدمات ارائه شده تحمل شده يا خواهد شد، به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد.

د) مخارج درآمد عملياتي به چونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد.

از لحاظ علمي درآمد عموما در هنگام فروش كالا  يا ارائه خدمت شناسايي مي شود، ولي در اين مورد اشتثنائاتي نيز وجود دارد كه عبارتند از:

الف) شناسايي درآمد در خلال توليد:

در قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري با توجه به حجم فعاليت معمولا تكميل پروژه به مدت زمان طولاني نياز دارد. در اين گونه موارد، در صورت وجود شرايط زير مي توان درآمد را در طول دوره ساخت و به تناسب پيشرفت پروژه شناسايي نمود:

الف-1- مبلغ پيمان در قرارداد مقطوع يا قابل تعيين باشد.

الف -2- كل بهاي تمام شده پيمان به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد.

الف -3- هزينه هاي انجام شده و درصد پيشرفت كار تا تاريخ شناسايي درآمد مشخص بوده و يا به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد.

ب) شناسايي درآمد در هنگام تكميل توليد:

در صورت وجود شراط زير مي توان درآمد را در هنگام توليد و قبل از فروش محصول شناسايي كرد:

ب-1- وجود بازار آماده با قيمت تثبيت شده براي محصول

ب-2- عدم وجود هزينه هاي بازاريابي و توزيع و فروش و يا برآورد قابل اتكاي هزينه هاي مذكور

درآمد محصولاتي مانند طلا و نقره و برخي از محصولات كشاورزي نظير گندم معمولا در هنگام تكيمل توليد شناسايي مي شود.

ج) شناسايي درآمد هنگام دريافت وجه نقد:

در مواردي كه فروش به طور نسيه انجام مي شود و برآوردي منطقي از مطالبات غير قابل وصول نمي تواند صورت گيرد، مي توان درآمد را در مقطعي بعد از فروش كالا و به هنگام دريافت وجه نقد شناسايي كرد. از جمله اين موارد ميتوان به شناسايي درآمد طبق روشهاي اقساطی و بازيافت بهاي تمام شده در فروشهاي اقساطی اشاره نمود.

3- اصل تطابق: بر اساس اصل هم زمانی، هزینه‌های انجام‌شده برای ایجاد درآمد باید به حساب دوره‌ای که درآمد در آن تحصیل شده است منظور شود. به عبارت دیگر، سود هر دوره تفاوت بین درآمدهای تحصیل شده و هزینه‌های تحمل شده برای کسب درآمد همان دوره است. مطابق این اصل، بسیاری از هزینه‌های انجام شده در دوره جاری، به دلیل داشتن منافع آتی به عنوان دارایی در دفاتر و صورتهای مالی ثبت و گزارش می‌شوند.

4- اصل افشاء کامل: بر اساس اصل افشای کامل صورتهای مالی باید در بردارنده کلیه اطلاعات لازم برای افراد خارج از واحد تجاری باشد به طوری که آنها را در اخذ تصمیمات آگاهانه درباره واحد تجاری یاری دهد. به طور خلاصه می توان گفت، واحد تجاری باید اطلاعات مربوط، قابل اتکا و قابل مقایسه درباره وضعیت اقتصادی خود را گزارش کند.

در رابطه با موجودی کالا، این اصل به این معناست که روش یا روشهای مورد استفاده باید افشا شود. بدون دانستن روش موجودی کالا، ممکن است بانک وامی به یک واحد تجاری اعطاء کند که چندان عقلایی نباشد. برای مثال فرض کنید که یک بانک در حال مقایسه وضعیت دو واحد تجاری است که یکی از روش FIFO و دیگری از روش LIFO استفاده می کند. سود واحدی که از FIFO استفاده می کند فقط به خاطر روش اتخاذ شده بیشتر از واحد تجاری دیگر است. بدون آگاهی از روشهای حسابداری، بانک ممکن است به واحد تجاری ضعیف وام بدهد و یا درخواست وام واحد تجاری خوب و قوی را رد کند.
اصول محدود کننده یا ميثاقها

در بسياری از موارد بکارگيری اصول و مفروضات حسابداری با محدوديتهايی همراه است .

 اين محدوديتها که به آنها ميثاقها و محدوديتهای اجرايی نيز گفته می شود عبارتند از:

• ميثاق اهميت
• ميثاق فزونی منافع بر مخارج
• ميثاق احتياط
• ميثاق خصوصيات صنعت

البته ميثاقهای حسابداری به اين ۴ مورد محدود نمی شود. اما برای بحث ما اين ۴ نکته کفايت می کند .

• ميثاق اهميت: براساس اين ميثاق، در مورد مبالغ و اقلامي كه بنابر وضعيت، محيط و عملكرد موسسه جزيي و ناچيز محسوب مي شوند ميتوان از اعمال دقيق اصول حسابداري خودداري كرد.
• ميثاقفزونی منافع بر مخارج: بر اساس اين ميثاق، در مورد مبالغ و اقلامي كه بنابر وضعيت، محيط و عملكرد موسسه جزئي و ناچيز محسوب مي شوند ميتوان از اعمال دقيق اصول حسابداري خودداري كرد.
• ميثاق احتياط: میثاق احتیاط یا محافظه كاريبدين معناست كه در شرايط ابهام، اعمال قضاوت براي انجام برآورد به نحوي صورت گيرد كه درآمدها يا دارايي ها  بيشتر از واقع و هزينه ها يا بدهي ها كمتر از واقع ارائه نشود.
• ميثاق خصوصیات صنعت:بر اساس اين ميثاق، در مواردي كه در يك صنعت خاص شواهد روشنی در ارتباط با عمليات ويژه آن وجود دارد كه  بكارگيري رويه هاي استثنايي حسابداری مي تواند از لحاظ سودمندي مفيد واقع شود. تعديل اصول پذيرفته شده حسابداري مجاز شناخته شده است. برخي از صنايع كه رويه هاي خاص حسابداري در آن ها اعمال مي شود عبارت اند از: پيمانكاري، بانكداري، بيمه و… لازم به يادآوري است كه در استانداردهاي حسابداري، سودمندي اطلاعات را به « مربوط بودن» و « قابل اتكا» بودن هم مطرح است.

 بررسی تأثير اين مفاهیم بر روی صورت سود و زيان و ترازنامه

مفاهيم حاکم بر ترازنامه:

• فرض تداوم فعالیت

• فرض واحد اندازه گيری

• اصل افشاء

• اصل بهای تمام شده

• ميثاق اهميت

ترازنامه بر اساس فرض تداوم فعاليت تهيه می شود. يعنی فرض بر اين است که یک موسسه  دوره نا محدود فعاليت می کند. اين صورت حساب نيز مانند ساير صورت حسابها بر مبنای فرض واحد اندازه گيری برحسب واحد پول استوار است. تمامی صورتهای مالی در ايران بايد بر اساس واحد پول ريال تهيه شود.

در صورت ترازنامه اصل افشاء بسیار با اهميت است. زيرا ارقامی که در اين صورت مالی ذکر می شود بسیار با اهميت است و بايد تمامی ارقام با دقت و به طور کامل افشاء شود. ضمنا بر طبق اصل بهای تمام شده تمامی اقلام در ترازنامه با بهای تمام شده تاريخی ثبت می شوند. يعنی در طول چند سال هيچ گونه تجديد ارزيابی در اقلام ترازنامه صورت می گيرد.

بر طبق ميثاق اهميت بايد تنها ارقام با اهميت در ترازنامه ذکر شود. ارقام ترازنامه، ارقامی با اهميت ( از نظر ريالی ) می باشند که البته مفهوم اهميت مفهومی نسبی می باشد.

مفاهيم حاکم بر صورت سود و زيان:

• اصل تحقق درآمد

• فرض دوره مالی

• اصل تطابق

• ميثاق احتياط

• اصل افشاء

• ميثاق اهميت

• ميثاق فزونی منابع بر مخارج

بر طبق اصل تحقق درآمد هر مبلغی که دريافت شود درآمد نمی باشد و چه بسا مواردی که مبلغی دريافت نشود اما درآمد ثبت گردد. صورت سود و زيان بر فرض دوره مالی استوار است. يعنی مبنای تهيه اين صورت يک دوره مالی معين می باشد.

 در ضمن بر مبنای اصل تطابق، هزينه های هر دوره تنها بايد با درآمدهای همان دوره مطابق شود.

بر مبنای ميثاق احتياط بايد مراقبت شود که هزينه های دوره کمتر از واقع و درآمد های دوره بيشتر از واقع ثبت نشود .

اصل افشاء و ميثاق اهميت در صورت سود و زيان به اين معناست که بايد ارقام اين صورت به طور کامل افشاء شود و چون ارقام در صورت سود و زيان از نظر ريالی کم ارزش تر از ترازنامه است پس بايد درمورد آن توجه بيشتری بشود. در آخر بايد توجه داشت که هزينه های تهيه صورت مالی نبايد بيش از منافع حاصل از آن باشد.

البته در مورد يادداشتهای پيوست بايد اين نکته را ذکر کنم که يادداشتهای پيوست بر مبنای اصل افشاءکامل تهيه می شود.