صفحه را انتخاب کنید
استاندارد حسابداری شماره ۱۱ – داراییهای ثابت مشهود

استاندارد حسابداری شماره ۱۱ – داراییهای ثابت مشهود

استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱۱

داراییهای ثابت مشهود

(تجدید نظر شده ۱۳۸۶)

پیشگفتار

(۱)    استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود که در تاریخ ۳۰ /۴ /۱۳۸۶ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۱ قبلی می‌شود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/ ۱/ ۱۳۸۶ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

 

·  دلایل تجدیدنظر در استاندارد

(۲)    این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.

 

·  تغییرات اصلی

(۳)    اجزای بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود شامل برآورد اولیه مخارج پیاده‌سازی و برچیدن دارایی و بازسازی محل نصب آن از بابت تعهدی است که در زمان تحصیل دارایی تقبل می‌شود. در زمان تحصیل دارایی، این مخارج و تعهد مرتبط با آن براساس ارزش فعلی اندازه‌گیری می‌شود. طبق استاندارد قبلی از بابت مخارج مزبور، طی عمر مفید دارایی، ذخیره لازم در حسابها منظور می‌گردید.

(۴)    در مواردی که یک دارایی ثابت مشهود در معاوضه با دارایی غیرپولی یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل می‌شود، باید به ارزش منصفانه اندازه‌گیری و شناسایی شود مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد. در استاندارد قبلی صرفاً معاوضه داراییهای ثابت مشهود غیر مشابه، برمبنای ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شد.

(۵)    فرایند استهلاک دارایی ثابت مشهود از زمانی که دارایی آماده بهره‌برداری است آغاز می‌شود. در استاندارد قبلی زمان آغاز استهلاک دارایی تصریح نشده بود.

(۶)    ارزش باقیمانده دارایی ثابت مشهود با این فرض برآورد می‌شود که اگر دارایی درحال حاضر در وضعیت موجود آن در پایان عمر مفید می‌بود واحد تجاری از واگذاری آن چه مبلغی کسب می‌کرد. در استاندارد قبلی مشخص نشده بود که آیا ارزش باقیمانده همین مبلغ است یا مبلغی است که در آینده، بدون تعدیل بابت تورم، ازطریق واگذاری دارایی کسب خواهد شد.

(۷)    واحدهای تجاری مجاز نیستند برای مخارج بازرسیهای عمده داراییهای ثابت مشهود، قبل از وقوع این مخارج ذخیره شناسایی کنند. در استاندارد قبلی این موضوع مطرح نشده بود.

 

· هدف

۱ .    هدف‌ این‌ استاندارد، تجویز نحوه‌ حسابداری‌ داراییهای‌‌ثابت مشهود است تا‌ استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاری واحد تجاری در این داراییها و تغییرات آن را تشخیص دهند. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای ثابت مشهود عبارت از شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری آن و شناخت هزینه‌ استهلاک و زیان کاهش ارزش دارایی‌ است‌.

 

· دامنه‌ کاربرد

۲ .       این‌ استاندارد باید برای حسابداری‌ تمام‌ داراییهای‌ ثابت مشهود بکار گرفته‌ شود، مگر این که به موجب استانداردی دیگر، نحوه حسابداری متفاوتی مجاز یا الزامی شده باشد.

۳ .    این استاندارد برای موارد زیر کاربرد ندارد:

الف.  داراییهای زیستی مرتبط با فعالیتهای کشاورزی (به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان فعالیتهای کشاورزی مراجعه شود).

ب  .  حق امتیاز معادن، ذخایر مواد معدنی مانند نفت و گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیا‌ شونده نیست.

ج  .  داراییهای ثابت مشهودی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده باشد.

با این حال، این استاندارد برای داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در توسعه یا نگهداری داراییهای مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“ کاربرد دارد.

۴ .    سایر استانداردها ممکن است شناخت یک دارایی ثابت مشهود را برمبنای رویکردی متفاوت با این استاندارد الزامی نماید. برای مثال استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجاره‌ها، واحد تجاری را ملزم می‌کند که شناخت یک دارایی ثابت مشهود مورد اجاره را برمبنای انتقال مخاطرات و مزایا ارزیابی کند. با این حال در چنین مواردی سایر جنبه‌های حسابداری این داراییها ازجمله استهلاک، توسط این استاندارد مقرر شده است.

 

· تعاریف‌

۵ .       اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است‌ :

  • ارزش‌ باقیمانده : مبلغ‌ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از واگذاری دارایی پساز کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
  • ارزش‌ منصفانه‌ : مبلغی‌ است که‌ خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای‌ مطلع‌ و مایل‌ می‌توانند در معامله‌ای‌ حقیقی‌ و درشرایط‌ عادی‌، یک‌ دارایی‌ را در ازای‌ مبلغ‌ مزبور با یکدیگر مبادله‌ کنند.
  • ارزش‌ اقتصادی‌ : ارزش‌ فعلی‌ خالص جریانهای‌ نقدی‌ آتی ناشیاز کاربرد مستمر دارایی ازجمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن.
  • استهلاک‌ : تخصیص‌ سیستماتیک‌ مبلغ‌ استهلاک‌ پذیر یک‌ دارایی‌ طی‌ عمر مفید آن‌.
  • بهای جایگزینی مستهلک شده : عبارت است از بهای ناخالص جایگزینی یک دارایی (یعنی بهای جاری جایگزینی یک دارایی نو با توان خدمت‌دهی مشابه) پساز کسر استهلاک مبتنی بر بهای مزبور و مدت استفاده شده از آن دارایی.
  • بهای‌ تمام‌ شده‌ : مبلغ‌ وجه‌ نقد یا معادل‌ نقد پرداختی‌ و یا ارزش‌ منصفانه‌ سایر مابه‌ازاهایی‌ که‌ جهت‌ تحصیل‌ یک‌ دارایی‌ در زمان‌ تحصیل‌ یا ساخت آن واگذار شده‌ است‌ و درصورت مصداق، مبلغی که براساس الزامات خاص سایر استانداردهای حسابداری (مانند مخارج تأمین مالی) به آن دارایی تخصیص یافته است.
  • خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل آن که ازطریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه‌های مرتبط با فروش حاصل می‌شود.
  • زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ : مازاد مبلغ دفتری‌ یک دارایی نسبت‌ به‌ مبلغ بازیافتنی‌ آن.
  • زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ : مازاد مبلغ دفتری‌ یک دارایی نسبت‌ به‌ مبلغ بازیافتنی‌ آن.
  • دارایی‌ ثابت مشهود:‌ به‌ دارایی مشهودی ‌اطلاق می‌شود که:

الف.   به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری می‌شود، و

ب  .   انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد.

  • عمرمفید: عبارت است از :

الف‌.   مدت‌ زمانی‌‌که‌ انتظار می‌رود دارایی مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا

ب‌ .   تعداد تولید یا واحدهای‌ مقداری‌ مشابه‌ که‌ انتظار می‌رود در فرایند استفاده‌ از دارایی‌ توسط‌ واحد تجاری‌ تحصیل‌ شود.

  • مبلغ‌ استهلاک‌پذیر : بهای‌ تمام‌ شده‌ دارایی‌ یا سایر مبالغ‌ جایگزین‌ بهای تمام شده پساز کسر ارزش باقیمانده‌ آن.
  • مبلغ‌ بازیافتنی‌ : خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ یک‌ دارایی،‌ هرکدام‌ که بیشتر است.
  • مبلغ‌ دفتری‌ : مبلغی‌ که‌ دارایی‌ پساز کسر استهلاک‌ انباشته‌ و زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ انباشته مربوط‌ ، به‌ آن‌ مبلغ‌ در ترازنامه منعکس می‌شود.
  • ناخالص مبلغ دفتری : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده.

·  شناخت

۶ .       مخارج مرتبط با یک قلم دارایی ثابت مشهود، تنها زمانی به عنوان دارایی شناسایی می‌شود که:

الف.   جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و

ب  .    بهای تمام شده دارایی به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

 

۷ .    قطعات یدکی و ابزار تعمیراتی معمولاً به عنوان موجودی محسوب و در زمان مصرف به‌عنوان هزینه شناسایی می‌شود. با این حال، قطعات عمده آماده جایگزینی، در صورتی که انتظار رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده واحد تجاری واقع شود، به عنوان دارایی ثابت مشهود محسوب می‌شود. همچنین، هرگاه قطعات یدکی و ابزار تعمیراتی را تنها بتوان در ارتباط با یک قلم دارایی ثابت مشهود به کار گرفت این اقلام به عنوان دارایی ثابت مشهود محسوب و طی مدتی که از عمر مفید دارایی مربوط تجاوز نکند، مستهلک می‌شود.

۸ .    این استاندارد معیاری برای تفکیک یا تجمیع اجزای تشکیل‌دهنده یک قلم دارایی ثابت مشهود، تجویز نمی‌کند. بنابراین، بکارگیری معیارهای شناخت در وضعیتهای خاص واحد تجاری مستلزم انجام قضاوت است. تجمیع اقلام جداگانه کم‌اهمیت مثل قالبها و ابزارها و اعمال معیارهای فوق نسبت به مجموع ارزش آنها ممکن است مناسب باشد.

 

۹ .    واحد تجاری براساس معیارهای شناخت، تمام مخارج داراییهای ثابت مشهود را در زمان تحمل ارزیابی می‌کند. این مخارج شامل مخارج تحمل شده جهت تحصیل یا ساخت داراییهای ثابت مشهود و همچنین مخارج بعدی بابت اضافات، جایگزینی اجزا یا تعمیرات آن است.

۱۰ .   داراییهای ثابت مشهود ممکن است برای مقاصد زیست‌محیطی یا ایمنی تحصیل شود. اگرچه تحصیل این داراییها، منافع اقتصادی آتی هیچ یک از اقلام مشخص داراییهای ثابت مشهود موجود را به طور مستقیم افزایش نمی‌دهد، اما ممکن است برای تحصیل منافع اقتصادی آتی سایر داراییهای واحد تجاری ضروری باشد. در این حالت، این داراییها واجد شرایط شناخت است، زیرا تحصیل آن، واحد تجاری را قادر می‌سازد منافع اقتصادی آتی که از داراییهای مربوط کسب می‌کند بیشتر از حالتی باشد که این داراییها تحصیل نشده است. برای مثال، یک تولیدکننده مواد شیمیایی ممکن است در اجرای مقررات حفاظت از محیط‌ زیست، ملزم به نصب دستگاههای جدیدی برای تولید و ذخیره مواد شیمیایی خطرناک شود. این دستگاهها به عنوان دارایی شناسایی می‌شود، زیرا واحد تجاری بدون وجود آنها قادر به تولید و فروش مواد شیمیایی نخواهد بود.

 

a) مخارج بعدی

۱۱ .   مخارج بعدی مرتبط با دارایی ثابت مشهود تنها زمانی به مبلغ دفتری دارایی اضافه می‌شود که مخارج انجام شده موجب بهبود وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن گردد، به‌گونه‌ای که شواهد کافی مبنی بر وقوع جریان منافع اقتصادی ناشی از این مخارج به درون واحد تجاری وجود داشته باشد. نمونه‌هایی از بهبود وضعیت که منجر به افزایش منافع اقتصادی دارایی می‌شود به شرح زیر است:

الف.  اصلاح فنی ماشین‌آلات به منظور افزایش عمر مفید، شامل افزایش در ظرفیت تولید آن.

ب  .  بهسازی قطعات ماشین‌آلات به منظور دستیابی به بهبودی قابل ملاحظه در کیفیت محصول.

ج  .  بکارگیری فرایندهای تولیدی جدید که موجب کاهش قابل ملاحظه در برآورد قبلی مخارج عملیاتی گردد.

۱۲ .   براساس معیارهای شناخت مندرج در بند ۶، مخارج روزمره تعمیر و نگهداری داراییهای ثابت مشهود که به منظور حفظ وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن انجام می‌شود، معمولاً در زمان وقوع، به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد. برای مثال، مخارج سرویس یا بازدید کلی ماشین‌آلات و تجهیزات معمولاً به این دلیل که موجب حفظ و نه افزایش استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه دارایی می‌گردد، هزینه محسوب می‌شود.

۱۳ .   اجزای عمده برخی از اقلام دارایی ثابت مشهود ممکن است مستلزم جایگزینی در فواصل منظم باشد. برای نمونه، در یک کوره ذوب‌ شیشه ممکن است پس از ساعات کارکرد معین، آجرهای نسوز مستلزم تعویض باشد یا اجزای درون یک هواپیما از قبیل صندلیها ممکن است در طول عمر مفید هواپیما چندین بار نیاز به جایگزینی داشته باشد. برخی اجزا از قبیل دیوارهای یک ساختمان نیز ممکن است مستلزم جایگزینی در دوره بلندمدت‌تری باشد. واحد تجاری مخارج اجزای جایگزین شده چنین داراییهای ثابتی را در زمان تحمل، چنانچه حائز معیارهای شناخت طبق بند ۶ باشد، در مبلغ دفتری دارایی مربوط منظور می‌کند. مبلغ دفتری قبلی اجزای جایگزین شده از حسابها حذف می‌شود.

۱۴ .   در پاره‌ای موارد، ادامه کارکرد یک قلم دارایی ثابت مشهود (مانند هواپیما) ممکن است مستلزم انجام بازرسیهای عمده به منظور رفع نواقص باشد اعم از اینکه نیاز به جایگزینی قطعات باشد یا نباشد. به شرط احراز معیارهای شناخت، مخارج هر بازرسی عمده در زمان انجام آن به مبلغ دفتری دارایی منظور می‌شود. هرگونه مبلغ دفتری باقیمانده از بابت مخارج بازرسی قبلی (جدای از قطعات) از حسابها حذف می‌شود.

 

· اندازه‌گیری دارایی ثابت مشهود

۱۵ .      یک قلم دارایی ثابت مشهود که واجد شرایط شناخت به عنوان دارایی باشد، باید به بهای تمام شده اندازه‌گیری شود.

 

a) اجزای بهای تمام شده

۱۶ .   بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت مشهود شامل موارد زیر است:

الف.  قیمت خرید، شامل عوارض گمرکی و مالیاتهای غیرقابل استرداد خرید، پس از کسر تخفیفات تجاری،

ب  .  هرگونه مخارج مرتبط مستقیم یا غیرمستقیمی که برای رساندن دارایی به وضعیت قابل‌بهره‌برداری تحمل می‌شود، و

ج  .  برآورد اولیه مخارج پیاده‌سازی و برچیدن دارایی و بازسازی محل آن از بابت تعهدی که در زمان تحصیل دارایی یا درنتیجه استفاده از دارایی طی یک دوره خاص برای مقاصدی غیر از تولید کالا (برای مثال بازسازی زمین مورد استفاده جهت استخراج مواد معدنی به حالت اولیه در پایان فعالیت) طی آن دوره، تقبل می‌شود. باتوجه به اینکه چنین مخارجی در آینده واقع می‌شود تعهد مرتبط با آن باید براساس ارزش فعلی آن مخارج در زمان تحصیل دارایی شناسایی شود.

۱۷ .   موارد زیر نمونه‌هایی از مخارجی است که بطور مستقیم یا غیرمستقیم قابل انتساب به دارایی است:

الف.  هزینه حقوق و مزایای کارکنانی که بطور مستقیم در ساخت دارایی ثابت مشهود مشارکت داشته‌اند.

ب  .  مخارج آماده‌سازی محل نصب،

ج  .  مخارج حمل و نقل اولیه،

د   .  مخارج نصب و مونتاژ،

ﻫ   .  مخارج تولید آزمایشی دارایی، پس از کسرخالص عواید حاصل از فروش اقلام تولید شده (نظیرنمونه‌های تولید شده هنگام آزمایش تجهیزات)،

و   .  حق‌الزحمه خدمات فنی و حرفه‌ای، و

ز   .  مخارج سربار عمومی مرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره‌برداری مانند حقوق مدیر پروژه‌های سرمایه‌ای.

۱۸ .   موارد زیر نمونه مخارجی است که در بهای تمام شده داراییهای ثابت مشهود منظور نمی‌شود:

الف.  مخارج افتتاح تأسیسات جدید،

ب  .  مخارج معرفی کالا یا خدمات جدید(شامل مخارج تبلیغات و آگهی)،

ج  .  مخارج برقراری فعالیتهای تجاری در مکانهای جدید یا با مشتریان جدید (شامل مخارج آموزش کارکنان)،

د   .  مخارج اداری به استثنای موارد مرتبط با داراییهای ایجاد شده موضوع بند ۶ ” الف“ استاندارد حسابداری شماره ۲۴ با عنوان ” گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری“، و

ﻫ   .  سایر مخارج سربار عمومی‌ غیرمرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره‌برداری.

۱۹ .   شناسایی مخارج در مبلغ دفتری دارایی ثابت مشهود زمانی متوقف می‌شود که دارایی به وضعیت و شرایط لازم برای بهره‌برداری رسیده باشد. بنابراین مخارج تحمل شده از بابت استفاده یا جابجایی یک دارایی ثابت مشهود به مبلغ دفتری آن افزوده نمی‌شود. نمونه‌ این مخارج به‌شرح مندرج در صفحه بعد است:

الف.  مخارج تحمل شده برای یک دارایی ثابت مشهود که علیرغم آماده بودن برای بهره‌برداری، هنوز مورد استفاده قرار نگرفته است یا در سطحی پایین‌تر از ظرفیت کامل فعالیت می‌کند،

ب  .  زیان‌های عملیاتی اولیه که قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه‌ریزی شده دارایی تحمل می‌گردد، و

ج  .  مخارج جابجایی یا تجدید سازمان تمام یا بخشی از عملیات واحد تجاری.

۲۰ .   برخی عملیات در رابطه با ساخت یا توسعه یک دارایی ثابت مشهود صورت می‌گیرد، اما برای رساندن آن به وضعیت قابل بهره‌برداری ضروری نیست. این عملیات متفرقه ممکن است قبل از فعالیتهای دوره ساخت یا توسعه یا حین انجام آنها صورت گیرد. به عنوان مثال، ممکن است قبل از شروع عملیات ساختمانی، از محوطه به عنوان پارکینگ جهت کسب درآمد استفاده شود. از ‌آنجا که انجام چنین عملیاتی برای ‌رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره‌برداری ضروری نیست، درآمد و هزینه‌ مربوط به آن در صورت سود و زیان شناسایی و در سرفصلهای درآمد و هزینه مربوط منعکس می‌شود.

۲۱ .   در تعیین‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ داراییهایی‌ که‌ توسط‌ واحد تجاری‌ ساخته‌ می‌شود، همان‌ قواعدی‌ بکارگرفته‌ می‌شود که‌ در رابطه‌ با داراییهای‌ تحصیل‌شده‌ اعمال‌ می‌گردد. هرگاه‌ واحد تجاری‌ یکی‌ از داراییهایی‌ را که‌ در روال‌ عادی‌ عملیات‌ تجاری‌ تولید می‌کند، به‌عنوان‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود مورد استفاده‌ قرار دهد، بهای‌ تمام‌ شده‌ آن‌ معمولاً مشابه‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ داراییهای‌ تولید شده‌ جهت‌ فروش‌، محاسبه‌ می‌شود (به استاندارد حسابداری شماره ۸ باعنوان حسابداری موجودی مواد و کالا مراجعه شود). بنابراین‌ برای‌ محاسبه‌ بهای‌ تمام‌ شده‌، هرگونه‌ سود داخلی‌ حذف‌ می‌شود. به‌گونه‌ای‌ مشابه‌، مخارج‌ غیرعادی‌ مربوط‌ به‌ مواد، دستمزد و سایر منابع‌ تلف‌ شده‌ که‌ در رابطه‌ با ساخت‌ یک‌ دارایی‌ توسط‌ واحد تجاری‌ تحمل‌ می‌شود، قابل‌ احتساب‌ در بهای‌ تمام‌ شده‌ آن‌ دارایی‌ نخواهد بود. درارتباط‌ با شمول‌ مخارج‌ تأمین‌ مالی‌ در بهای‌ تمام‌ شده‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود ساخته شده توسط واحد تجاری، معیارهای‌ مربوط‌ در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱۳ با عنوان حسابداری‌ مخارج‌ تأمین‌ مالی‌ بیان‌ شده‌ است‌.

 

b)  اندازه‌گیری بهای تمام شده

۲۲ .   بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود معادل قیمت نقدی آن در تاریخ شناخت است. چنانچه‌ مابه‌ازای‌ یک‌ قلم‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود در مدتی‌ بیش‌ از شرایط‌ معمول‌ خرید اعتباری‌ پرداخت‌ شود، تفاوت‌ بین‌ قیمت‌ نقدی‌ و مجموع مبالغ‌ پرداختی‌ طی‌ دوره‌ اعتبار به عنوان‌ هزینه‌ تأمین‌ مالی‌ شناسایی‌ می‌شود، مگر این‌ که‌ چنین هزینه‌ای، براساس‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱۳ با عنوان‌ حسابداری‌ مخارج‌ تأمین‌ مالی‌‌ به ‌حساب‌ دارایی‌ منظور شود.

۲۳ .   یک یا چند دارایی ثابت مشهود ممکن است در معاوضه با دارایی یا داراییهای غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. مطالب زیر به معاوضه یک دارایی غیرپولی با دارایی غیرپولی دیگر اشاره دارد، اما در مورد سایر معاوضه‌ها نیز کاربرد دارد. بهای تمام شده چنین داراییهای ثابت مشهودی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و ارزش منصفانه دارایی واگذار شده به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری نباشد. چنانچه دارایی تحصیل شده به ارزش منصفانه اندازه‌گیری نشود بهای تمام شده آن براساس مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه‌گیری می‌شود.

۲۴ .   واحد تجاری با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار جریانهای نقدی آتی در نتیجه معاوضه داراییها، محتوای تجاری معاوضه را ارزیابی می‌کند. درصورت تحقق شرایط زیر، معاوضه محتوای تجاری دارد:

الف.  وضعیت (ریسک، زمان‌بندی و مبلغ) جریانهای نقدی آتی دارایی تحصیل شده با وضعیت جریانهای نقدی آتی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا

ب  .  ارزش اقتصادی بخشی از عملیات واحد تجاری متأثر از معاوضه، در نتیجه این معاوضه تغییر یابد، و

ج  .  تفاوت بیان شده در بندهای (الف) یا (ب) نسبت به ارزش منصفانه داراییهای معاوضه شده با اهمیت باشد.

برای ارزیابی محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی بخشی از عملیات واحد تجاری که متأثر از معاوضه است، باید منعکس‌کننده جریانهای نقدی پس از کسر مالیات باشد.

۲۵ .   ارزش منصفانه دارایی ثابت مشهودی که در بازار، معاملات مشابهی برای آن وجود ندارد، در صورتی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری است که (الف) دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد یا (ب) احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در این دامنه را بتوان به‌گونه‌ای منطقی ارزیابی و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. چنانچه واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را به‌گونه‌ای اتکا‌پذیر تعیین کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده، با در نظر گرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازه‌گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده بکار می‌رود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.

۲۶ .   بهای‌ تمام‌ شده‌ داراییهایی‌ که‌ در چارچوب‌ قراردادهای‌ اجاره‌ سرمایه‌ای‌ تحصیل‌ می‌شود، به‌موجب‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۲۱ با عنوان‌ حسابداری‌ اجاره‌ها تعیین‌ می‌گردد.

 

·  اندازه‌گیری پس از شناخت

۲۷ .    واحد تجاری باید یکی از دو روش ” بهای تمام شده“ یا ” تجدید ارزیابی“ را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه داراییهای ثابت مشهود به کار گیرد.

 

a) روش بهای تمام شده

۲۸ .    دارایی ثابت مشهود پس از شناخت باید به مبلغ دفتری یعنی بهای تمام شده پس از کسر هرگونه استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته، منعکس شود.

 

b)روش تجدید ارزیابی

۲۹ .     پس از شناخت دارایی ثابت مشهود، چنانچه ارزش منصفانه به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری دارایی تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه آن در تاریخ ترازنامه ندارد. پس از انجام تجدید ارزیابی، استهلاک انباشته قبلی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد.

۳۰ .   ارزش منصفانه داراییهای ثابت مشهود معمولاً براساس ارزش بازار آنها تعیین می‌گردد. این ارزش براساس شواهد بازار و توسط ارزیابان با صلاحیت حرفه‌ای تعیین می‌شود. در مورد زمین و ساختمان ارزش بازار دارایی با توجه به کاربرد فعلی آن تعیین می‌شود به شرط اینکه دارایی در همان رشته فعالیت یا رشته فعالیت مشابه به طور مستمر مورد استفاده قرار گیرد.

۳۱ .   چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی داراییهای ثابت مشهود و نیز این امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه، فروخته می‌شود، شواهدی درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی می‌شود. برای مثال می‌توان به زمین و ساختمانهای دارای استفاده خاص مثل پالایشگاهها، نیروگاهها، تأسیسات بندری و اراضی زیر سد اشاره کرد.

۳۲ .   بهای جایگزینی مستهلک شده یک ساختمان متشکل از ارزش بازار زمین مربوط باتوجه به استفاده فعلی آن و همچنین بهای جایگزینی مستهلک شده برآوردی ساختمان آن است. برای تعیین بهای جایگزینی مستهلک شده باید بهای جایگزینی یک ساختمان جدیدالاحداث مشابه را از بابت عمر مفید ساختمان، شرایط و فرسودگی آن و سایر عوامل محیطی کاهش داد. در کاربرد مبنای بهای جایگزینی مستهلک شده جهت ارزیابی ساختمان، باید دقت کافی معمول داشت، چرا که معمولاً استفاده از این روش منجر به تعیین ارزشی بیشتر از ارزش حاصل از کاربرد مبنای ارزش بازار می‌گردد. به همین دلیل ابتدا باید اطمینان حاصل کرد که ساختمان مورد نظر واقعاً دارای چنان خصوصیاتی است که تعیین ارزش بازار آن غیرممکن است. افزون بر این، لازم است که واحد تجاری مربوط به طور بالقوه از چنان سودآوری برخوردار باشد تا کاربرد بهای جایگزینی مستهلک شده توجیه‌پذیر باشد. چنین ملاحظاتی ممکن است به تعیین ارزش کمتری برای ساختمان مربوط منجر گردد.

۳۳ .   تناوب تجدید ارزیابی به تغییرات ارزش منصفانه داراییهای تجدید ارزیابی شده بستگی دارد. چنانچه ارزش منصفانه داراییهای تجدید ارزیابی شده، تفاوت با اهمیتی با مبلغ دفتری آن داشته باشد، تجدید ارزیابی بعدی ضرورت دارد. به موجب این استاندارد در شرایط کنونی این تفاوت معمولاً در دوره تناوب ۳ یا ۵ ساله ایجاد می‌شود.

۳۴ .     هرگاه‌ یک‌ قلم‌ از داراییهای‌ ثابت‌ مشهود تجدید ارزیابی‌ شود ، تجدید ارزیابی‌ تمام‌ اقلام‌ طبقه‌ای‌ که‌ دارایی‌ مزبور به‌ آن‌ تعلق‌ دارد، الزامی‌ است‌ .

۳۵ .   یک‌ طبقه‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود، به‌ گروهی‌ از داراییهای‌ با ماهیت‌ و کاربرد مشابه‌ در عملیات‌ واحد تجاری‌ اطلاق‌ می‌گردد. نمونه‌هایی‌ از طبقات‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود به‌شرح‌ زیر است‌:

الف‌.  زمین‌،

ب‌  .  ساختمان‌،

ج‌  .  ماشین‌آلات‌ و تجهیزات‌،

د   .  کشتی‌،

ﻫ   .  هواپیما،

و   .  وسایل‌ نقلیه‌،

ز   .  اثاثـه و منصوبات،‌ و

ح  .  تأسیسات‌.

۳۶ .   تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی ثابت مشهود، به آن دلیل ضرورت دارد که از ارزیابی اختیاری داراییها و گزارش آنها در صورتهای مالی که منجر به اختلاط بهای تمام شده تاریخی و ارزشهای منصفانه در تاریخهای متفاوت می‌شود، اجتناب گردد. با این‌حال، یک طبقه از داراییها را به شرطی می‌توان بطور چرخشی تجدید ارزیابی کرد که تجدید ارزیابی آن طبقه از داراییها طی یک دوره کوتاه کامل و به روز شود.

i)   مشخصات ارزیاب

۳۷ .    تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود، باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه‌ای، انجام شود.

۳۸ .   از آنجا که مبالغ دفتری داراییهای ثابت مشهودی که به مبلغ تجدید ارزیابی در ترازنامه نمایش می‌یابد، مبتنی بر معاملات واقعی واحد تجاری نیست، اعتبار صورتهای مالی به این امر بستگی دارد که ارزیاب مربوط تا چه حد در زمینه ارزیابی طبقه دارایی ثابت مشهود موردنظر دارای صلاحیت و تجربه است. بدین لحاظ این استاندارد مقرر می‌دارد که ارزیابی داراییها توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه‌ای انجام شود. با این حال و باتوجه به اینکه معتبر بودن نتایج ارزیابی مدنظر است، چنانچه واحد تجاری ارزیابان با صلاحیتی در استخدام خود داشته باشد، استفاده از این ارزیابان به شرط آنکه نتایج کار آنها مورد تأیید ارزیابان مستقل قرار گیرد بلامانع خواهد بود.

 

ii)  مازاد تجدید ارزیابی

۳۹ .     افزایش‌ مبلغ‌ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود درنتیجه‌ تجدید ارزیابی‌ آن‌ (درآمد غیرعملیاتی‌ تحقق‌ نیافته‌ ناشی از تجدید ارزیابی‌) مستقیماً تحت‌ عنوان‌ مازاد تجدید ارزیابی‌ ثبت‌ و در ترازنامه‌ به‌عنوان‌ بخشی‌ از حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ طبقه‌بندی‌ می‌شود و در صورت‌ سود و زیان‌ جامع‌ انعکاس‌ می‌یابد. هرگاه‌ افزایش‌ مزبور عکس‌ یک‌ کاهش‌ قبلی‌ ناشی از تجدید ارزیابی‌ باشد که‌ به‌عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ گردیده‌ است‌، دراین‌صورت،‌ این‌ افزایش‌ تا میزان‌ هزینه‌ قبلی‌ شناسایی‌ شده‌ در رابطه‌ با همان‌ دارایی‌ باید به‌عنوان‌ درآمد به‌ سود و زیان‌ دوره‌ منظور شود.

۴۰ .      کاهش‌ مبلغ‌ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود درنتیجه‌ تجدید ارزیابی‌ آن‌ به‌عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ می‌شود. هرگاه‌ کاهش‌ مزبور عکس‌ یک‌ افزایش‌ قبلی‌ ناشی از تجدید ارزیابی‌ باشد که‌ به‌ حساب‌ مازاد تجدید ارزیابی‌ منظور شده‌ است‌، دراین‌صورت، این‌ کاهش‌ باید تا میزان‌ مازاد تجدید ارزیابی‌ مربوط‌ به‌ همان‌ دارایی‌ به‌ بدهکار حساب‌ مازاد تجدید ارزیابی‌ منظور گردد و در صورت‌ سود و زیان‌ جامع‌ انعکاس‌ یابد و باقیمانده‌ به‌عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ شود.

۴۱ .      مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، باید در زمان برکناری یا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاری، مستقیماً به حساب سود (زیان) انباشته منظور شود.

۴۲ .   مازاد تجدید ارزیابی به عنوان یک درآمد غیرعملیاتی تحقق نیافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌گردد. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نیافته است، لذا افزایش سرمایه به طور مستقیم، از محل آن مجاز نیست، مگر در مواردی که به‌موجب قانون تجویز شده باشد. در مواردی که مازاد تجدید ارزیابی به موازات استفاده از دارایی توسط واحد تجاری به حساب سود (زیان) انباشته منظور می‌شود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بین استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن است.

 

c) استهلاک

۴۳ .     چنانچه بهای تمام شده هر جزء یک دارایی ثابت مشهود در مقایسه با کل بهای تمام شده آن دارایی با اهمیت و عمر مفید یا الگوی کسب منافع اقتصادی از آن متفاوت از سایر اجزای با اهمیت باشد، آن جزء باید بطور جداگانه مستهلک شود.

۴۴ .   در مواردی که واحد تجاری برخی از اجزای یک دارایی ثابت مشهود را بطور جداگانه مستهلک می‌کند، باقیمانده آن دارایی را نیز به طور جداگانه مستهلک می‌نماید. باقیمانده دارایی شامل اجزایی است که بطور جداگانه با‌اهمیت نیست. برای مثال بدنه هواپیما و موتور هواپیما را می‌توان به طور جداگانه مستهلک و مابقی هواپیما را نیز به طور جداگانه مستهلک کرد.

۴۵ .     مبلغ استهلاک هر دوره باید در صورت سود و زیان منعکس شود مگر اینکه در مبلغ دفتری دارایی دیگری منظور گردد.

۴۶ .   استهلاک‌‌ دوره معمولاً در صورت سود و زیان منعکس می‌شود. بااین‌حال‌ در برخی‌ شرایط‌، منافع‌ اقتصادی‌ دارایی‌ صرف تولید سایر داراییهای‌ واحد تجاری‌ می‌گردد. در این ‌حالت‌، استهلاک،‌ بخشی‌ از بهای‌ تمام‌ شده‌ دارایی دیگری را تشکیل می‌دهد و در مبلغ دفتری آن منظور می‌شود. برای ‌مثال‌، استهلاک‌ ماشین‌آلات‌ و تجهیزات‌ تولیدی‌ در مخارج تبدیل موجودی مواد و کالا منظور می‌گردد (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۸
با
 عنوان حسابداری‌ موجودی‌ مواد و کالا رجوع‌ شود). به‌گونه‌ای‌ مشابه‌، استهلاک‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود مورد استفاده‌ در فعالیتهای‌ توسعه‌ ممکن‌ است‌ طبق استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱۷ با عنوان‌‌ داراییهای نامشهود، به‌ حساب‌ دارایی‌ نامشهود منظور ‌شود.

 

i)  مبلغ استهلاک‌پذیر و دوره استهلاک

۴۷ .     مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی‌ باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن تخصیص یابد.

۴۸ .     عمر مفید یک دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه‌ای بین پیش‌بینیهای فعلی و برآورد‌های قبلی وجود داشته باشد، این تغییرات باید به عنوان تغییر در‌برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان  گزارش عملکرد مالی شناسایی شود.

۴۹ .   استهلاک دارایی تا زمانی شناسایی می‌شود که ارزش باقیمانده از مبلغ دفتری کمتر باشد، حتی اگر ارزش منصفانه دارایی بیش از مبلغ دفتری آن باشد. تعمیر و نگهداری دارایی ضرورت استهلاک آن را نفی نمی‌کند.

۵۰ .   مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده آن تعیین می‌شود. در عمل، ارزش باقیمانده دارایی اغلب ناچیز است و لذا در محاسبه مبلغ استهلاک‌پذیر با اهمیت نیست.

۵۱ .   استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده، یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره‌برداری است، شروع می‌شود و از تاریخی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوانداراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود یا تاریخ برکناری دائمی یا واگذاری آن، هرکدام زودتر باشد، متوقف می‌شود. بنابراین در زمانی که دارایی به طور موقت بلااستفاده یا غیرفعال گردد استهلاک آن متوقف نمی‌شود مگر اینکه کاملاً مستهلک شده باشد. با این حال، براساس روشهای استهلاک مبتنی بر کارکرد، در صورتی که تولیدی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک می‌تواند صفر باشد.

۵۲ .   منافع‌ اقتصادی‌ یک‌ دارایی‌ عمدتاً از طریق‌ استفاده‌ از آن‌ دارایی‌ به مصرف‌ می‌رسد. با این‌حال‌، سایر عوامل‌ مانند نابابی‌ فنی‌، فرسودگی‌ و خرابی‌ دارایی‌ در زمانی‌ که‌ دارایی‌ بلااستفاده‌ می‌ماند، اغلب‌ منجر به‌ کاهش‌ منافع‌ اقتصادی‌ مورد انتظار از دارایی‌ می‌گردد. درنتیجه‌ کلیه‌ عوامل‌ زیر در تعیین‌ عمر مفید دارایی‌ مدنظر قرار می‌گیرد:

الف‌.  استفاده‌ مورد انتظار واحد تجاری‌ از دارایی‌ (میزان‌ استفاده‌ باتوجه‌ به‌ ظرفیت‌ یا میزان‌ تولید فیزیکی‌ مورد انتظار آن‌ تعیین‌ می‌گردد)،

ب‌  .  فرسودگی‌ و خرابی‌ مورد انتظار که‌ به‌ عوامل‌ عملیاتی‌ از قبیل‌ تعداد نوبتهای‌ کاری‌ که‌ طی‌ آن‌ دارایی‌ مورد استفاده‌ قرار می‌گیرد، برنامه‌ تعمیرات‌ و نگهداری‌ دارایی‌ و مراقبت‌ و نگهداری‌ از دارایی‌ در زمانی‌ که‌ بلااستفاده‌ است‌، بستگی‌ دارد،

ج‌  .  نابابی‌ فنی‌ یا تجاری ناشی از تغییرات‌ یا بهبود تولید یا تغییر در تقاضای‌ بازار برای‌ محصولات‌ و خدمات‌ تولید شده‌ به‌وسیله‌ آن‌ دارایی‌، و

د   .  محدودیتهای‌ قانونی‌ یا محدودیتهای‌ مشابه‌ در مورد استفاده‌ از دارایی‌ از قبیل‌ وجود تاریخ‌ انقضا در‌ اجاره‌ سرمایه‌ای‌.

۵۳ .   عمر مفید یک‌ دارایی‌ برحسب‌ استفاده‌ مورد انتظار واحد تجاری‌ از دارایی‌ تعریف‌ می‌شود. خط‌مشی‌ مدیریت دارایی در واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ متضمن‌ واگذاری‌ دارایی پس از مدتی‌ معین‌ یا پس از مصرف‌ بخش‌ مشخصی‌ از منافع‌ اقتصادی‌ آن‌ باشد. بنابراین‌ عمر مفید یک‌ دارایی‌ ممکن‌ است‌ کوتاهتر از عمر اقتصادی‌ آن‌ باشد. برآورد عمر مفید دارایی‌ موضوعی‌ قضاوتی‌ است‌ که‌ عمدتاً مبتنی بر تجربه‌ واحد تجاری‌ در مورد داراییهای‌ مشابه‌ می‌باشد.

۵۴ .   زمین‌ و ساختمان‌، داراییهای‌ مجزا هستند و حتی‌ اگر باهم‌ تحصیل‌ شوند، جداگانه‌ به‌حساب گرفته می‌شوند. زمین به استثنای مواردی نظیر معادن و محلهای دفن زباله معمولاً عمر نامحدود دارد و لذا مستهلک‌ نمی‌شود. ساختمان‌ عمر محدود دارد و بنابراین‌ دارایی‌ استهلاک‌پذیر است‌. افزایش‌ در ارزش‌ زمینی‌ که‌ ساختمان‌ در آن بنا شده‌ است‌ بر مبلغ استهلاک‌پذیر ساختمان‌ اثر نمی‌گذارد.

۵۵ .   مخارج برچیدن مستحدثات قبلی، پاکسازی و بازسازی زمین در طول دوره‌ای که منافعی از آن عاید می‌شود، مستهلک می‌گردد. لیکن مخارج آماده‌سازی زمین که دارای عمر نامعین باشد به بهای تمام شده آن منظور می‌شود. در برخی موارد، زمین ممکن است دارای عمر محدود باشد. دراین‌ موارد زمین باید به روشی که منعکس‌کننده منافع حاصل از آن است، مستهلک شود.

 

ii) روش استهلاک

۵۶ .     روش استهلاک مورد استفاده، باید منعکس‌کننده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری باشد.

۵۷ .    روش‌ استهلاک‌ مورد استفاده‌ برای‌ دارایی‌ باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. در صورت‌ تغییر قابل‌ ملاحظه‌ در الگوی‌ مصرف‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی مورد انتظار دارایی‌ مربوط‌، جهت‌ انعکاس‌ الگوی‌ جدید، روش‌ استهلاک‌ باید تغییر یابد. چنین‌ تغییری‌ باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد شماره ۶ با عنوان  گزارش عملکرد مالی شناسایی شود.

۵۸ .   جهت‌ تخصیص‌ سیستماتیک‌ مبلغ‌ استهلاک‌پذیر یک‌ دارایی‌ طی‌ عمر مفید آن‌ می‌توان‌ روشهای‌ متفاوتی‌ را به‌کار گرفت‌. این‌ روشها شامل‌ خط‌مستقیم‌، نزولی‌ و تعداد تولید یا کارکرد است‌. در روش‌ خط‌ مستقیم،‌ مبلغ استهلاک دارایی‌ طی‌ عمر مفید آن، ثابت است. در روش‌ نزولی‌، مبلغ استهلاک‌ طی‌ عمر مفید آن‌ سال‌ به‌ سال‌ کاهش‌ می‌یابد. در روش‌ تعداد تولید یا کارکرد، استهلاک‌ برمبنای‌ تولید یا کارکرد مورد انتظار دارایی‌ محاسبه‌ می‌شود. روش‌ استهلاک‌ مورد استفاده‌ برای‌ هر دارایی‌ براساس‌ الگوی‌ مصرف منافع‌ اقتصادی‌ آتی مورد انتظار آن‌ دارایی‌ انتخاب‌ می‌شود و به‌طور یکنواخت‌ از دوره‌ای‌ به‌ دوره‌ دیگر اعمال‌ می‌گردد مگر آنکه‌ در الگوی‌ مصرف منافع‌ اقتصادی‌ مورد انتظار دارایی‌ تغییری به‌وجود آید.

 

d) کاهش ارزش

  1. واحد تجاری برای تعیین  کاهش ارزش دارایی ثابت مشهود، الزامات استاندارد حسابداری شماره۳۲ با عنوان  کاهش ارزش داراییها را بکار می‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا  برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.

۶۰  ۶۸  حذف شده است.

 

e)  جبران خسارت

۶۹ .     جبران خسارت وارده به داراییهای ثابت مشهود توسط اشخاص ثالث باید در سود و زیان دوره‌ای که وصول آن محتمل و مبلغ آن به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری می‌شود، شناسایی گردد.

۶۹  مکرر.   کاهش ارزش یا از بین رفتن داراییهای ثابت مشهود، ادعاهای مربوط یا پرداختهای جبران خسارت توسط اشخاص ثالث و هرگونه خرید یا ساخت بعدی داراییهای جایگزین، رویدادهای اقتصادی جداگانه‌ای هستند و به صورت مجزا طبق این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره ۳۲ شناسایی می‌شوند.

 

· برکناری دائمی و واگذاری‌

۷۰ .      یک‌ قلم‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود در زمان‌ واگذاری‌ یا هنگامی‌ که‌ به‌طور دائمی‌ بلا استفاده‌ می‌شود و هیچ‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ از واگذاری‌ آن‌ انتظار نمی‌رود، باید از ترازنامه‌ حذف‌ شود.

۷۱ .     سود یا زیان‌ ناشی از برکناری‌ یا واگذاری‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود باید در زمان حذف در صورت سود و زیان منظور شود. مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعایت استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان ”حسابداری اجاره‌ها“ الزامی می‌باشد. سود یا زیان ناشی از واگذاری و برکناری نباید به عنوان درآمد یا هزینه عملیاتی طبقه‌بندی شود.

۷۲ .   واگذاری دارایی ثابت مشهود ممکن است به روشهای گوناگون (نظیر فروش، اجاره سرمایه‌ای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد تجاری از معیارهای‌ شناسایی درآمد حاصل از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره ۳ با عنوان درآمد عملیاتی استفاده می‌کند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای ثابت مشهود استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجاره‌ها بکار گرفته می‌شود.

۷۳ .   هرگاه براساس اصل شناخت مندرج در بند ۶، واحد تجاری بهای جایگزینی اجزای یک دارایی ثابت مشهود را به مبلغ دفتری آن قلم اضافه کند، صرف‌نظر از اینکه اجزا به‌ صورت جداگانه مستهلک شده‌اند یا خیر، مبلغ دفتری اجزای جایگزین شده را از حسابها حذف می‌کند. چنانچه تعیین مبلغ جایگزین شده برای واحد تجاری عملی نباشد، مخارج جایگزینی می‌تواند به عنوان شاخصی از بهای تمام شده اجزای جایگزین شده در زمان تحصیل یا ساخت آن بکار گرفته ‌شود.

۷۴ .     سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی ثابت مشهود باید معادل تفاوت بین عواید خالص ناشی از واگذاری دارایی و مبلغ دفتری آن تعیین شود.

۷۵ .   مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی بابت واگذاری دارایی ثابت مشهود، در ابتدا به ارزش منصفانه شناسایی می‌شود. چنانچه پرداخت بابت آن قلم به دوره‌های آتی موکول شود، مابه‌ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی می‌شود. تفاوت بین مبلغ اسمی مابه‌ازای دریافتنی و معادل قیمت نقدی دارایی که منعکس‌کننده بازده مؤثر مبلغ دریافتنی است، متناسب با گذشت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ بازده مؤثر به‌عنوان درآمد سود تضمین شده (غیر عملیاتی) شناسایی می‌شود.

۷۶ .   حذف شده است.

 

· افشا

۷۷ .    موارد زیر باید برای‌ هرطبقه‌ از داراییهای‌ ثابت‌ مشهود در صورتهای‌ مالی‌ افشا شود:

الف‌.   مبانی‌ اندازه‌گیری‌ مورد استفاده‌ جهت‌ تعیین ناخالص مبلغ‌ دفتری ‌،

ب‌  .    روشهای‌ استهلاک‌ مورد استفاده‌،

ج‌   .    عمر مفید یا نرخهای‌ استهلاک‌ مورد استفاده‌،

د    .    ناخالص مبلغ‌ دفتری‌ ‌، کاهش‌ ارزش‌ انباشته و استهلاک‌ انباشته‌ در ابتدا و انتهای‌ دوره، و

ﻫ    .    صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره به گونه‌ای که موارد زیر را نشان دهد:

–     اضافات‌،

–     فروش، سایر واگذاریها، داراییهای برکنار شده و داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است،

–     تحصیل‌ دارایی‌ از طریق‌ ترکیب‌ واحدهای‌ تجاری‌،

–  افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی مطابق بندهای ۳۹ و ۴۰   و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده به طور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،

–  زیانهای کاهش  ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،

–  برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،

–     استهلاک‌ دوره‌،

–     خالص‌‌تفاوتهای ‌‌ارزی‌ ناشی از تسعیر صورتهای‌ مالی ‌‌یک‌ واحد مستقل‌ خارجی‌،‌و

–     سایر تغییرات.

 

۷۷  مکرر.  علاوه بر اطلاعات مندرج در بند ۷۷ (ﻫ)، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها، اطلاعات دارایی ثابت مشهودی را که دچار کاهش ارزش شده است افشا می‌کند.

۷۸ .    در صورتهای‌ مالی‌ همچنین‌ باید موارد زیر افشا گردد:

الف‌.   وجود و میزان‌ محدودیت‌ در رابطه‌ با مالکیت‌ داراییها و نیز داراییهایی‌ که‌ وثیقه‌ بدهیهاست،

ب  .    مخارج‌ منظور شده به حساب داراییهای‌ در جریان‌ ساخت‌ طی دوره،

ج   .    مبلغ‌ تعهدات‌ قراردادی مربوط‌ به‌ تحصیل‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود، و

د   .    مبلغ جبران شده توسط اشخاص ثالث بابت خسارتهای وارده به داراییهای ثابت مشهود که در سود و زیان منظور گردیده اما بطور جداگانه در متن صورت سود و زیان افشا نشده است.

ﻫ    .    مانـده داراییهای ثابت مشهود در جریان ساخت در راه، نگهداری شده در انبار و نیز پیش پرداختهای سرمایه‌ای در انتها و ابتدای دوره.

۷۹ .   انتخاب‌ روش‌ استهلاک‌ و برآورد عمر مفید داراییها موضوعی‌ قضاوتی‌ است‌. بنابراین‌ افشای‌ روشهای‌ بکار گرفته‌ شده‌ و عمر مفید برآوردی‌ یا نرخهای‌ استهلاک‌، اطلاعاتی‌ را دراختیار استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ قرار می‌دهد تا آنها بتوانند‌ رویه‌های‌ اتخاذ شده‌ توسط‌ مدیریت‌ را بررسی و‌ با سایر واحدهای‌ تجاری‌ مقایسه نمایند. به همین دلیل، افشای‌ استهلاک‌ دوره‌ اعم از اینکه در سود و زیان دوره یا بهای تمام شده سایر داراییها شناسایی شود و نیز استهلاک‌ انباشته‌ در پایان‌ دوره‌ ضروری‌ است‌.

۷۹ مکرر.  سایر اطلاعات مربوط به داراییهای زیستی مولد مربوط به فعالیتهای کشاورزی باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“ افشا شود.

۸۰ .   یک‌ واحد تجاری‌، ماهیت‌ و اثر تغییرات‌ بااهمیت‌ در برآوردهای‌ حسابداری‌ بر دوره‌ جاری‌ و دوره‌های‌ آتی‌ را طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۶ با عنوان گزارش‌ عملکرد مالی افشا می‌کند. چنین‌ افشایی‌ ممکن‌ است‌ از تغییر در برآوردهایی‌ ناشی‌ شود که‌ به‌ موارد زیر مربوط‌ است‌:

الف‌.  مخارج برآوردی، پیاده‌سازی، برچیدن یا بازسازی دارایی ثابت مشهود،

ب‌  .  عمر مفید، و

ج  .  روش‌ استهلاک‌.

۸۱ .     چنانچه‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود به‌ مبلغ‌ تجدید ارزیابی‌ انعکاس‌ یابد، موارد زیر باید افشا شود:

الف‌.   تاریخ‌ مؤثر تجدید ارزیابی‌،

ب  .    استفاده‌ از ارزیاب‌ مستقل‌ یا ارزیاب‌ داخلی‌ واحد تجاری‌،

ج   .    روشها و مفروضات با اهمیت بکار رفته در برآورد ارزش منصفانه،

د   .    میزان استفاده از قیمتها در بازار فعال یا معاملات حقیقی اخیر، یا انجام برآورد یا بکارگیری سایر روشهای ارزش‌گذاری برای تعیین ارزش منصفانه،

ﻫ    .    مبلغ‌ دفتری‌ هر طبقه‌ از داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی،

و    .   مازاد تجدید ارزیابی‌ شامل‌ تغییرات‌ طی‌ دوره‌ و ذکر محدودیت‌ تقسیم‌ آن‌ بین‌ صاحبان‌ سرمایه‌، و

ز    .    دوره‌ تناوب‌ تجدید ارزیابی‌ به‌ تفکیک‌ هرطبقه‌ از داراییها.

۸۲ .   استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ ممکن است اطلاعات‌ زیر را در رابطه‌ با نیازهایشان‌ مربوط‌ تلقی‌ ‌کنند. بنابراین افشای‌ این مبالغ‌ توسط‌ واحد تجاری‌ توصیه‌ می‌شود:

الف‌.  مبلغ‌ دفتری‌ داراییهایی‌ که‌ به‌طور موقت‌ بلااستفاده‌ مانده‌ است‌،

ب  .  ناخالص مبلغ‌ دفتری‌ داراییهای‌ کاملاً مستهلک‌ شده‌ که‌ هنوز مورد استفاده‌ است‌،

ج‌  .  مبلغ‌ دفتری‌ داراییهای برکنار شده‌ای‌که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است، و

د   .  درصورت استفاده از روش بهای تمام شده، ارزش‌ منصفانه‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهودی‌ که‌ به‌طور قابل‌ ملاحظه‌ای‌ با مبلغ دفتری آن متفاوت باشد.

 

· تاریخ‌ اجرا

۸۳ .    الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

 

·  مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌

۸۴ .   با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ ۱۶ با عنوان‌  املاک‌، ماشین‌آلات‌ و تجهیزات‌“ ، به‌استثنای تجدیدنظر در برآورد ارزش باقیمانده دارایی، نیز رعایت‌ می‌شود.

 

پیوست

مبانی نتیجه‌گیری

این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۱ را تشکیل نمی‌دهد.

 

·  معاوضه داراییها

(۱)    در استاندارد قبلی بنابه دلایل زیر در معاوضه داراییهای مشابه سود یا زیان شناسایی نمی‌شد:

(الف)  فرایند کسب سود کامل نشده است،

(ب)   معاوضه داراییهای مشابه، رویدادی با محتوای تجاری نیست که بتوان برمبنای آن سود یا زیان شناسایی کرد، و

(ج)    مجاز کردن شناسایی سود برای این گونه معاملات، در مواردی که داراییها فاقد قیمت بازار قابل اتکاست، زمینه دستکاری صورتهای مالی را فراهم می‌کند.

(۲)    این رویکرد باعث پیدایش معضل تشخیص مشابه یا غیرمشابه بودن داراییها گردید. لذا این نوع تفکیک باتوجه به دلایل زیر در استاندارد جدید حذف گردید:

(الف) شناسایی درآمد ناشی از معاوضه داراییها برمبنای مفاهیم نظری گزارشگری مالی به مشابه یا غیرمشابه بودن دارایی ارتباطی ندارد،

(ب)   درآمد لزوماً پس از تکمیل فرایند کسب سود، تحصیل نمی‌شود، ضمن اینکه تعیین مقطع تکمیل فرایند کسب سود متکی به قضاوت و اختیاری است،

(ج)    شناسایی سود نمی‌تواند به تاریخی بعد از تاریخ معاوضه موکول شود، و

( د )   حذف مبلغ دفتری دارایی واگذار شده و جایگزین کردن آن با ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده، ثبات رویه در اندازه‌گیری داراییهای تحصیل شده را افزایش می‌دهد.

 

· تجدید نظر در ارزش باقیمانده

(۳)    براساس استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۶، تجدید نظر در ارزش باقیمانده لازم است. چنانچه ارزش باقیمانده یک دارایی با مبلغ دفتری آن برابر شود، فرایند مستهلک کردن دارایی متوقف می‌شود. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری باتوجه به مشکلات تعیین ارزش باقیمانده در هر دوره مالی و احتمال دستکاری هزینه استهلاک، تجدیدنظر در ارزش باقیمانده دارایی را نپذیرفت و در نتیجه مبلغ استهلاک‌پذیر باید بر مبنای ارزش باقیمانده برآورد شده در زمان تحصیل تعیین ‌شود.

 

· بازرسیهای عمده

(۴)    مخارج بازرسیهای عمده در زمان وقوع در صورت احراز شرایط شناخت به بهای تمام شده دارایی اضافه می‌شود. شناسایی ذخیره برای این‌گونه مخارج به موازات استفاده از دارایی صحیح نیست، زیرا واحد تجاری قبل از وقوع این مخارج‌، تعهد فعلی از این بابت ندارد؛ برای مثال می‌تواند با کنار گذاشتن یا فروش دارایی از تحمل این مخارج خودداری کند. به همین دلیل شناسایی ذخیره برای چنین مخارجی قبل از زمان وقوع مجاز نیست و در زمان وقوع اگر شرایط شناخت دارایی را احراز کند به بهای تمام شده دارایی اضافه می‌شود.

 

· مازاد تجدید ارزیابی

(۵)    از آنجا که کاربرد روش تجدید ارزیابی توسط برخی واحدهای تجاری موجب می‌گردد این واحدهای تجـاری در مقایسـه با واحدهایی که از روش تجدیـد ارزیابی استفـاده نکرده‌اند، سودآوری کمتری نشان دهند و نیز این امر که کاهش سود در اثر تجدید ارزیابی به نوعی، انحراف از نظام بهای تمام شده تاریخی است، لذا معادل استهلاک اضافی که در اثر تجدید ارزیابی در حسابها منظور شده است، از حساب مازاد تجدید ارزیابی خارج و مستقیماً به حساب سود (زیان) انباشته منظور می‌شود تا بدین ترتیب سود قابل تخصیص تحت تأثیر تجدید ارزیابی قرار نگیرد. بنابراین ضمن حفظ نظام بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر مفهوم نگهداشت سرمایه مالی اسمی، اطلاعات مفیدی در رابطه با میزان سود قابل تخصیص از محل داراییهای تجدید ارزیابی شده در اختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار می‌گیرد تا امکان اتخاذ تصمیم مقتضی نسبت به تقسیم سود یا نگهداشت آن از طریق انتقال به سرمایه یا اندوخته‌های اختیاری فراهم گردد.

استاندارد حسابداری شماره ۴-ذخایر، بدهیهای و داراییهای احتمالی

استاندارد حسابداری شماره ۴-ذخایر، بدهیهای و داراییهای احتمالی

استاندارد حسابداری شماره ۴

ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی

(تجدیدنظر شده ۱۳۸۴)

پیشگفتار

(۱)   استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالیکه در تاریخ تیرماه ۱۳۸۵ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان حسابداری پیشامدهای احتمالی مصوب ۱۳۷۹ می‌شود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/ ۱۳۸۵ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

دلیل تجدید نظر در استاندارد

(۲)   این تجدید نظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.

تغییرات اصلی

(۳)   در این استاندارد، عنوان ” ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“ جایگزین عنوان ” پیشامدهای احتمالی“ شده است.

(۴)   در استاندارد جدید تعاریفی برای ذخیره، بدهی احتمالی و دارایی احتمالی ارائه شده است اما در استاندارد قبلی تنها پیشامد احتمالی تعریف شده بود.

(۵)   در استاندارد قبلی، ایجاد بدهی یا کاهش دارایی در اثر رویدادهای آتی به سه گروه ” محتمل“، ” ممکن“ و ” بعید“ تقسیم شده بود. در استاندارد جدید تعهدات محتمل در قالب ” ذخیره“ تعریف شده است و تعهدات ممکن و بعید نیز در زمره ” بدهیهای احتمالی“ تلقی شده است.

(۶)   در این استاندارد محاسبه ارزش فعلی برای شناسایی ذخیره در صورت با اهمیت بودن اثر ارزش زمانی پول، الزامی شده است.

(۷)   در استاندارد جدید، الزاماتی در مورد قراردادهای زیانبار و مخارج تجدید ساختار ارائه گردیده است.

 

هدف

۱ .    هدف این استاندارد اطمینان از بکارگیری معیارهای شناخت و مبانی اندازه‌گیری مناسب در مورد ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی و نیز افشای اطلاعات کافی در یادداشتهای توضیحی برای درک بهتر ماهیت، زمان‌بندی و مبلغ آنها توسط استفاده‌کنندگان صورتهای مالی می‌باشد.

 

دامنه کاربرد

۲ .  این استاندارد باید توسط کلیه واحدهای تجاری برای حسابداری ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، به استثنای موارد زیر، بکار رود:

الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر‌ دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و

ب .  آنچه که مشمول سایر استانداردهای حسابداری است.

۳ . چنانچه استاندارد حسابداری دیگری نوع خاصی از ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی را مورد بحث قرار ‌دهد، واحد تجاری باید آن استاندارد را بکار برد. به عنوان مثال، موارد خاصی از ذخایر در استانداردهای زیر مطرح شده است:

الف.   پیمانهای بلندمدت (به استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلند‌مدت مراجعه شود)،

ب  .  اجاره‌ها (به استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجاره‌ها مراجعه شود). با توجه به اینکه استاندارد حسابداری شماره ۲۱ حاوی الزامات خاصی برای اجاره‌های عملیاتی زیانبار نیست، این استاندارد در چنین مواردی کاربرد دارد، و

ج  .  فعالیتهای بیمه عمومی (به استاندارد حسابداری شماره ۲۸ با عنوان فعالیتهای بیمه عمومی مراجعه شود).

۴ . بعضی از مبالغی که با آن همانند ذخیره برخورد می‌شود ممکن است مربوط به شناخت درآمد باشد. برای مثال، مواردی‌که واحد تجاری در مقابل دریافت حق اشتراک، خدمات تعمیر خودرو ارائه می‌کند. این استاندارد با شناخت درآمد سروکار ندارد. استاندارد حسابداری شماره ۳ با عنوان درآمد عملیاتی، شرایط شناخت درآمد عملیاتی را مشخص می‌کند و رهنمودی عملی برای بکارگیری معیارهای شناخت ارائه می‌دهد. این استاندارد الزامات استاندارد حسابداری شماره۳ را تغییر نمی‌دهد.

۵ .این استاندارد، ذخایر را به عنوان بدهیهایی تعریف کرده است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه می‌باشد. اصطلاح ” ذخیره“ در مورد اقلامی از قبیل کاهش ارزش داراییها و مطالبات مشکوک‌الوصول نیز بکار می‌رود. این اقلام مبلغ دفتری داراییها را تعدیل می‌کند و مشمول این استاندارد نیست.

۶ .    این استاندارد در مورد ذخیره تجدید ساختار (شامل عملیات متوقف شده) کاربرد دارد. هنگامی‌که تجدید ساختار منطبق با تعریف عملیات متوقف شده باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، موارد افشای بیشتری ضرورت دارد.

 

تعاریف

۷ .       اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :

  • ذخیره : نوعی بدهی است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه است.
  • بدهی : عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشیاز معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
  • رویداد تعهد آور : رویدادی است که تعهدی قانونی یا عرفی ایجاد می‌کند به‌گونه‌ای که واحد تجاری ملزم به تسویه آن باشد.
  • تعهد قانونی : تعهدی است که از قرارداد یا الزامات قانونی ناشی می‌شود.
  • تعهد عرفی : تعهدی است ناشی از اقدامات واحد تجاری در مواردی که واحد تجاری باتوجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهای اعلام شده یا آئین‌نامه‌های جاری کاملاً مشخص، به سایر اشخاص نشان داده است که مسئولیتهای‌ خاصی را خواهد پذیرفت، و در نتیجه، واحد تجاری انتظاری بجا برای آنها ایجاد کرده است که مسئولیتهای خود را ایفا خواهد کرد.
  • بدهی احتمالی :

الف.    تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌‌شود و وجود آن تنها ازطریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست،تأیید خواهد شد، یا

ب  .     تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود اما بدلایل زیر شناسایی نمی‌شود:

۱   .   خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل نیست.

۲  .   مبلغ تعهد را نمی‌توان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری کرد.

  • دارایی احتمالی : یک دارایی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاری نیست، تأیید خواهد شد.
  • قرارداد زیانبار : قراردادی است که مخارج غیرقابل اجتناب آن برای ایفای تعهدات ناشیاز قرارداد، بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار آن قرارداد است.
  • تجدید ساختار : برنامه‌ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل می‌شود و در دامنه فعالیت واحد تجاری و یا شیوه انجام آن فعالیت، تغییرات با اهمیتی ایجاد می‌کند.

 

ذخایر و سایر بدهیها

۸ .    ذخایر را می‌توان از سایر بدهیها مانند حسابهای پرداختنی تجاری و سایر حسابها و اسناد پرداختنی متمایز کرد، زیرا در‌مورد زمان تسویه ویا مبلغ آن ابهام وجود دارد. حسابهای پرداختنی تجاری، بدهی بابت کالاها و خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دریافت گردیده یا با فروشنده در مورد مبلغ و زمان پرداخت مابه‌ازای آن توافق شده است. بنابراین وجه تمایز اصلی حسابهای پرداختنی تجاری با ذخایر این است که مبلغ آن با توجه به صورتحساب و زمان پرداخت آن نیز از طریق توافق با فروشنده مشخص می‌گردد. گروهی دیگر از بدهیها بابت کالاها یا خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دریافت نشده یا به طور رسمی با فروشنده در مورد مبلغ و زمان تسویه آن توافق نشده است. در بعضی موارد برای تعیین مبلغ یا زمان تسویه بدهیهایی از قبیل بدهی مربوط به آب و برق مصرف شده تا پایان دوره مالی که صورتحساب آن هنوز دریافت نشده است و نیز بدهیهای دیگری از قبیل مالیات عملکرد، انجام برآورد لازم است، اما میزان ابهام در رابطه با این بدهیها به مراتب کمتر از ذخایر است. اگرچه در عمل اصطلاح ذخیره برای این نوع بدهیها نیز استفاده می‌شود، اما اصطلاح ذخیره در این استاندارد برای بدهیهایی بکار می‌رود که با تعریف مندرج در این استاندارد انطباق داشته باشد. ذخیره تضمین کالا، ذخیره پاکسازی محیط زیست، ذخیره دعاوی حقوقی و ذخیره مزایای پایان خدمت، نمونه‌هایی از این‌گونه بدهیهاست.

 

رابطه بین ذخایر و بدهیهای احتمالی

۹ .    اگرچه برآورد ذخایر به‌دلیل نامشخص بودن زمان تسویه و یا مبلغ آن توأم با احتمال است اما اصطلاح ” احتمالی“ در این استاندارد در‌مورد بدهیها و داراییهایی بکار می‌رود که شناسایی نمی‌شود، زیرا وجود آنها تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاری نیست، تأیید می‌گردد. بعلاوه، اصطلاح ”‌ بدهی احتمالی“ برای بدهیهایی بکار می‌رود که معیارهای شناخت را احراز نمی‌کنند.

۱۰ .   این استاندارد موارد زیر را از هم متمایز می‌کند:

الف.  ذخایـر : بعنوان بدهی شناسایی می‌شود (با فرض اینکه برآورد اتکاپذیر قابل انجام باشد)، زیرا تعهدات فعلی است و ضرورت خروج منافع اقتصادی برای تسویه این تعهدات محتمل است.

ب  .  بدهیهای احتمالی : بعنوان بدهی شناسایی نمی‌شود، زیرا:

۱ .    تعهدات احتمالی است و وجود تعهد فعلی واحد تجاری که منجر به خروج منافع اقتصادی می‌شود، باید تأیید گردد، یا

۲ .    تعهدات فعلی است که معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد را ندارند (زیرا خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد، محتمل نیست یا برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد امکان‌پذیر نمی‌باشد).

 

شناخت

ذخایـر

۱۱ .     ذخیره باید در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود:

الف .    واحد تجاری تعهدی فعلی (قانونی یا عرفی) دارد که در نتیجه رویدادی در گذشته ایجاد شده است،

ب   .    خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل باشد ، و

ج    .    مبلغ تعهد به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.

 اگر این شرایط احراز نگردد، هیچ ذخیره‌ای نباید شناسایی شود.

تعهد فعلی

۱۲ .      در موارد بسیار نادر، وجود تعهد فعلی روشن نیست. در این موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، چنین فرض می‌شود که یک رویداد گذشته تعهد فعلی را بوجود آورده است.

۱۳ .   در اغلب موارد روشن است که آیا رویداد گذشته منجر به تعهدی فعلی شده است یا خیر. در مواردی نادر مانند یک دعوی حقوقی ممکن است در مورد اینکه رویدادهای خاصی واقع شده یا اینکه آن رویدادها منجر به تعهد فعلی شده است، اختلاف نظر وجود داشته باشد. در این موارد واحد تجاری با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس شامل نظرات کارشناسان، وجود تعهد فعلی را در تاریخ ترازنامه مشخص می‌کند. شواهد مورد نظر شامل شواهد بیشتری است که از طریق رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه فراهم شده است. براساس این شواهد:

الف.  اگر احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، واحد تجاری ذخیره شناسایی می‌کند (به شرط اینکه معیارهای شناخت احراز گردد)، و

ب  .  در صورتی که به احتمال زیاد، تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه وجود نداشته باشد، واحد تجاری یک بدهی احتمالی را افشا می‌کند، مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد (به بند۷۶ مراجعه شود).

رویداد گذشته

۱۴ .   رویداد گذشته‌ای که منجر به تعهد فعلی شود، رویداد تعهدآور نامیده می‌شود. برای اینکه رویدادی تعهدآور تلقی شود، لازم است واحد تجاری هیچ راه کار عملی جز تسویه تعهد ایجاد شده ناشی از این رویداد نداشته باشد. این وضعیت تنها در موارد زیر واقع می‌شود:

الف .  الزام قانونی برای تسویه تعهد وجود داشته باشد، یا

ب  .  در مورد تعهد عرفی، هنگامی‌که رویداد مورد نظر (که ممکن است ناشی از اقدام واحد تجاری باشد) انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای تعهد واحد تجاری در اشخاص دیگر ایجاد کند.

۱۵ .   صورتهای مالی با وضعیت مالی واحد تجاری در پایان دوره گزارشگری و نه وضعیت احتمالی آن در آینده سر و کار دارد. بنابراین، برای مخارجی که در آینده جهت انجام فعالیتهای آتی تحمل می‌شود، ذخیره‌ای شناسایی نمی‌شود. تنها بدهیهایی در ترازنامه شناسایی می‌شود که در تاریخ ترازنامه وجود داشته باشد.

۱۶ .   تنها تعهداتی که ناشی از رویدادهای گذشته و مستقل از اقدامات آتی واحد تجاری است، بعنوان ذخیره شناسایی می‌شود. نمونه چنین تعهداتی شامل جرایم یا مخارج پاکسازی تخریب غیرقانونی محیط زیست است که تسویه هر دو، صرفنظر از اقدامات آتی واحد تجاری، منجر به خروج منافع اقتصادی خواهد شد. همچنین، واحد تجاری برای مخارج برچیدن تأسیسات نفتی، به میزان تعهد خود برای جبران خسارات وارده قبلی ذخیره شناسایی می‌کند. از سوی دیگر، واحد تجاری ممکن است بدلیل ضرورتهای تجاری یا الزامات قانونی، مایل یا ملزم باشد تا مخارجی را برای انجام فعالیت به روش خاص در آینده تحمل کند (برای مثال، نصب فیلترهای تصفیه در یک کارخانه سیمان). از آنجا که واحد تجاری می‌تواند از طریق اقدامات آتی (مثل تغییر روش عملیات) از مخارج آتی اجتناب کند، بنابراین تعهد فعلی برای آن مخارج ندارد و ذخیره‌ای نیز شناسایی نمی‌کند.

۱۷ .   تعهد همیشه مستلزم وجود طرف دیگری است که تعهد نسبت به وی ایفا می‌شود. با این حال، مشخص بودن هویت طرف تعهد لازم نیست و تعهد ممکن است نسبت به عموم باشد. چون تعهد همیشه مستلزم تقبل تکلیف در‌قبال طرف دیگری است، بنابراین تصمیم مدیریت اجرایی یا هیئت مدیره، به تعهد عرفی در تاریخ ترازنامه منجر نمی‌شود مگر اینکه قبل از تاریخ ترازنامه تصمیم به گونه‌ای کاملاً مشخص به اطلاع اشخاص تحت تأثیر تصمیم رسیده باشد و در آنها انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای مسئولیت توسط واحد تجاری ایجاد کرده باشد.

۱۸ .   رویدادی که در زمان وقوع ایجاد تعهد نمی‌کند، ممکن است مدتی بعد بدلیل تغییر قانون و یا اقدام واحد تجاری (برای نمونه، صدور یک اطلاعیه عمومی) که منجر به ایجاد تعهد عرفی می‌شود، تعهدی ایجاد ‌کند. بعنوان مثال، ممکن است زمانی که محیط زیست تخریب می‌شود، تعهدی برای جبران آن وجود نداشته باشد. اما ایجاد چنین خسارتی هنگامی به رویداد تعهدآور تبدیل می‌شود که قانون جدیدی جبران خسارت موجود را الزامی کند یا واحد تجاری مسئولیت جبران خسارت را درمقابل عموم بپذیرد به گونه‌ای که تعهدی عرفی ایجاد شود.

۱۹ .   یک طرح یا لایحه قانونی پیشنهادی، تنها در صورتی به ایجاد تعهد منجر می‌شود که تصویب آن تقریباً قطعی باشد. برای مقاصد این استاندارد، با چنین تعهدی همانند تعهد قانونی برخورد می‌شود. شرایط متفاوت حاکم بر تصویب قوانین سبب می‌شود تا تعیین یک رویداد واحد که حاکی از قطعیت یافتن تصویب قانون باشد، غیرممکن شود. در بسیاری موارد، تا زمانی که قانون تصویب نشود، حصول اطمینان از قطعیت یافتن تصویب قانون غیرممکن است.

محتمل بودن خروج منافع اقتصادی

۲۰ .   برای اینکه بدهی شرایط شناخت را احراز کند نه تنها وجود تعهد فعلی، بلکه محتمل بودن خروج منافع اقتصادی برای تسویه آن تعهد نیز ضروری است. در این استاندارد، خروج منافع اقتصادی درصورتی محتمل تلقی می‌شود که احتمال وقوع رویداد بیش از عدم وقوع آن باشد. چنانچه وجود تعهد فعلی محتمل نباشد، واحد تجاری آن را به عنوان بدهی احتمالی افشا می‌کند مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد (به بند ۷۶ مراجعه شود).

۲۱ .   درصورت وجود تعدادی تعهد مشابه (مثل ضمانت‌نامه‌های محصول یا قراردادهای مشابه)، محتمل بودن خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه، با درنظر گرفتن مجموع تعهدات هرگروه تعیین می‌شود. اگر چه ممکن است احتمال خروج منافع اقتصادی برای هر یک از اقلام به‌طور جداگانه کم باشد، ولی خروج منافع اقتصادی برای تسویه مجموع تعهدات آن گروه محتمل است. دراین‌گونه موارد (و درصورت احراز معیارهای شناخت) ذخیره شناسایی می‌شود.

برآورد اتکاپذیر تعهد

۲۲ .   استفاده از برآورد در تهیه صورتهای مالی امری اساسی است و اتکاپذیری آن را خدشه‌دار نمی‌کند. این امر بویژه درمورد ذخایر مصداق دارد که ماهیتاً نسبت به اکثر اقلام ترازنامه ابهام بیشتری دارد. بجز در موارد بسیار نادر، واحد تجاری قادر است طیفی از نتایج ممکن را مشخص کند و بنابراین می‌تواند برای شناخت ذخیره، تعهد را به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کند.

۲۳ .   در موارد بسیار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیر میسر نیست، این بدهی به‌عنوان بدهی احتمالی افشا می‌شود (به بند ۷۶ مراجعه شود).

بدهیهای احتمالی

۲۴ .    واحد تجاری نباید بدهی‌ احتمالی را شناسایی کند.

۲۵ .     بدهی احتمالی افشا می‌شود، مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.

۲۶ .   چنانچه واحد تجاری مشترکاً و متضامناً درقبال یک تعهد مسئولیت داشته باشد، آن بخش از تعهد که انتظار می‌رود توسط سایر اشخاص ایفا شود بعنوان بدهی احتمالی محسوب می‌شود. واحد تجاری تنها برای بخشی از تعهد که خروج منافع اقتصادی برای تسویه آن محتمل است، ذخیره شناسایی می‌کند، بجز در شرایط بسیار نادر که نتوان برآورد اتکاپذیر انجام داد.

۲۷ .   وضعیت بدهیهای احتمالی ممکن است نسبت به آنچه که در ابتدا انتظار می‌رفت، تغییر کند. بنابراین، بدهیهای یادشده بطور مداوم ارزیابی می‌شود تا تعیین گردد که آیا خروج منافع اقتصادی محتمل شده است یا خیر. چنانچه خروج منافع اقتصادی آتی برای اقلامی‌که قبلاً به عنوان بدهی احتمالی تلقی شده‌اند، محتمل شود، در صورتهای مالی دوره‌ای که میزان احتمال در آن تغییر می‌کند، ذخیره شناسایی می‌شود (مگر در شرایط بسیار نادری که برآورد اتکاپذیر ممکن نباشد).

داراییهای احتمالی

۲۸ .   واحد تجاری نباید دارایی احتمالی را شناسایی کند.

۲۹ .   داراییهای احتمالی معمولاً از رویدادهای برنامه‌ریزی نشده یا غیرمنتظره‌ای ناشی می‌شود که ورود منافع اقتصادی به واحد تجاری را ممکن می‌سازد. برای مثال، می‌توان به ادعایی که واحد تجاری ازطریق مراحل قانونی پیگیری می‌کند اما پیامد آن نامشخص است، اشاره کرد.

۳۰ .   داراییهای احتمالی در صورتهای مالی شناسایی نمی‌شود، زیرا ممکن است منجر به شناخت درآمدی ‌شود که هرگز تحقق نیابد. با این‌حال، زمانی‌که تحقق درآمد تقریباً قطعی باشد، دارایی مربوط احتمالی نیست و شناسایی می‌شود.

۳۱ .   دارایی احتمالی زمانی افشا می‌شود که ورود منافع اقتصادی محتمل باشد.

۳۲ .   داراییهای احتمالی بطور مداوم ارزیابی می‌گردد تا اطمینان حاصل شود که تغییرات آن به‌نحو مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است. چنانچه ورود منافع اقتصادی تقریباً قطعی باشد، دارایی و درآمد مربوط در صورتهای مالی دوره‌ای که تغییر در آن رخ داده است، شناسایی می‌شود. همچنین در صورتی که ورود منافع اقتصادی محتمل شود واحد تجاری داراییهای احتمالی را افشا می‌کند.

اندازه‌گیریبهترین برآورد

۳۳ .    مبلغ شناسایی شده بعنوان ذخیره باید بهترین برآورد از مخارجی باشد که برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه لازم است.

۳۴ .   بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی، مبلغی است که واحد تجاری به طور منطقی لازم است برای تسویه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاریخ ترازنامه بپردازد. تسویه یا انتقال تعهد در تاریخ ترازنامه اغلب ناممکن یا غیر اقتصادی است. با این‌حال، برآورد مبلغی که واحد تجاری به طور منطقی لازم است برای تسویه یا انتقال تعهد بپردازد، بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه است.

۳۵ .   نتایج و آثار مالی رویدادها، از طریق قضاوت مدیریت واحد تجاری باتوجه به تجربیات گذشته در‌مورد رویدادهای مشابه و در بعضی موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد می‌شود. شواهد موردنظر شامل شواهد بیشتری است که رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بدست می‌دهد.

۳۶ .   نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسایی ذخیره، به شرایط مرتبط با آن بستگی دارد. چنانچه ذخیره‌ای که اندازه‌گیری می‌شود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طریق تعیین وزن هر یک از پیامدهای ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد می‌شود. این روش آماری برآورد، ” ارزش مورد انتظار “ نامیده می‌شود. بنابراین، مبلغ ذخیره به تناسب میزان احتمال زیان، بعنوان مثال ۶۰ درصد یا ۹۰ درصد، متفاوت خواهد بود. هنگامی که پیامدهای احتمالی دارای یک دامنه پیوسته است و احتمال وقوع هر رویداد در این دامنه مشابه سایر رویدادهاست، نقطه میانی این دامنه بعنوان ذخیره برآوردی مدنظر قرار می‌گیرد.

 

مثال :   واحد تجاری محصولات خود را همراه با ضمانت شش ماهه بابت رفع هرگونه عیب و نقص ناشی از تولید به فروش می‌رساند. چنانچه عیب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته جزئی باشد، هزینه رفع آن معادل یک میلیون ریال خواهد بود و اگر عیب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته عمده باشد، هزینه رفع آن معادل چهار میلیون ریال خواهد بود. تجربیات گذشته و انتظارات آتی واحد تجاری حاکی از آن است که در سال آینده، ۷۵ درصد محصولات فروش رفته فاقد عیب و نقص، ۲۰ درصد دارای عیب و نقص جزئی و ۵ درصد نیز دارای عیب و نقص عمده خواهد بود. براساس الزامات بند ۲۱، جاری احتمال خروج منافع اقتصادی بابت تعهدات مربوط به ضمانت محصولات را به طور کلی ارزیابی می‌کند.

ارزش مورد انتظار هزینه رفع عیب و نقص محصولات به شرح زیر است:

۴/۰ = (۴ میلیون Í ۵%) + (۱ میلیون Í ۲۰%) + (صفر Í ۷۵%)

ریسک و ابهام

۳۷ .        ریسک و ابهام حاکم بر بسیاری از رویدادها و شرایط باید در دستیابی به بهترین برآورد ذخیره درنظر گرفته شود.

۳۸ .   ریسک بیانگر تغییر‌پذیری نتایج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهی را افزایش دهد. درشرایط ابهام، برای پرهیز از بیش‌نمایی درآمدها یا داراییها و کم نمایی هزینه‌ها یا بدهیها، رعایت احتیاط در انجام قضاوت لازم است. با این‌حال، وجود ابهام، ایجاد ذخایر اضافی یا بیش‌نمایی بدهیها را توجیه نمی‌کند. به عنوان مثال، چنانچه هزینه‌های یک پیامد نامساعد خاص بصورت محتاطانه برآورد شود، میزان احتمال آن نباید بیش از واقع درنظر گرفته شود. باید مراقب بود تا از تعدیل مضاعف بابت ریسک و ابهام و درنتیجه بیش‌نمایی ذخیره اجتناب شود.

ارزش فعلی

۳۹ .     هنگامی که اثر ارزش زمانی پول با اهمیت است، مبلغ ذخیره باید معادل ارزش فعلی مخارج مورد انتظار لازم برای تسویه تعهد باشد.

۴۰ .   با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به‌منظور ایجاد یکنواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه می‌شود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده ‌شود.

رویدادهای آتی

۴۱ .             اگر شواهد عینی کافی وجود داشته باشـد که رویدادهای آتی مؤثـر برمبلغ مورد نیاز برای تسویـه تعهد، رخ خواهد داد، این رویدادها باید در تعیین مبلغ ذخیره در نظرگرفته شود.

۴۲ .   رویدادهای آتی مورد انتظار ممکن است در اندازه‌گیری ذخایر اهمیت ویژه‌ای داشته باشد. برای نمونه، ممکن است این اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچیدن یک کارگاه در پایان عمر آن به‌دلیل تغییرات آتی فناوری برچیدن، کاهش یابد. در این حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود در مورد فناوری قابل دسترس در زمان برچیدن، برآورد می‌شود.

واگذاری مورد انتظار داراییها

۴۳ .          سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها نباید در اندازه‌گیری ذخیره در نظر گرفته شود.

۴۴ .   سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها در اندازه‌گیری ذخیره درنظر گرفته نمی‌شود، حتی اگر واگذاری مورد انتظاررابطه نزدیکی با رویدادی داشته باشد که منجر به ایجاد ذخیره می‌شود. واحد تجاری سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها را در‌ زمان تعیین شده مطابق استاندارد حسابداری مرتبط با دارایی مورد نظر شناسایی می‌کند.

جبران مخارج

۴۵ .          چنانچه انتظار رود تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره توسط شخص دیگری جبران شود، این مبلغ تنها زمانی بعنوان یک دارایی جداگانه شناسایی می‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریباً قطعی باشد. مبلغ شناسایی شده برای جبران مخارج نباید بیش از مبلغ ذخیره باشد.

۴۶ .          در صورت سود و زیان می‌توان هزینه مرتبط با یک ذخیره را پس از کسر مبلغ شناسایی شده برای جبران مخارج ارائه کرد.

۴۷ .   در برخی موارد ممکن است تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره، توسط شخص ثالثی پرداخت شود (برای نمونه، از طریق قراردادهای بیمه، تضمین جبران خسارت یا ضمانت فروشنده).

۴۸ .   در بیشتر موارد، پرداخت تمام مبلغ موردنظر به عهده واحد تجاری است به‌گونه‌ای که اگر شخص ثالث به هر دلیل تعهد خود را ایفا نکند، واحد تجاری باید کل مبلغ را تسویه کند. در چنین وضعیتی، برای کل مبلغ بدهی ذخیره شناسایی می‌شود و مخارج قابل جبران توسط شخص ثالث تنها زمانی به عنوان یک دارایی جداگانه شناسایی می‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریباً قطعی باشد.

۴۹ .   در برخی موارد، واحد تجاری درصورت قصور شخص ثالث در پرداخت مخارج موردنظر، متعهد به پرداخت آن نخواهد بود و در نتیجه ذخیره‌ای از این بابت شناسایی نمی‌کند.

تغییر ذخایر

۵۰ .  ذخایر باید در پایان هردوره مالی بررسی و برای نشان‌دادن بهترین برآورد جاری تعدیل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد، دیگر محتمل نباشد، ذخیره باید برگشت داده ‌شود.

۵۱ .   درمواردی که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلغ دفتری ذخیره در هر دوره با گذشت زمان افزایش می‌یابد. این افزایش بعنوان هزینه مالی شناسایی می‌شود.

استفاده از ذخایر

۵۲ .  ذخیره باید تنها برای مخارجی استفاده شود که در اصل برای آن شناسایی شده است.

۵۳ .   تنها مخارجی که با ذخیره اولیه مرتبط است از آن کسر می‌شود. کسر مخارج از ذخیره‌ای که در ابتدا با هدف دیگری شناسایی شده است باعث می‌شود تا آثار دو رویداد متفاوت پنهان بماند.

بکارگیری قواعد شناخت و اندازه‌گیری

زیانهای عملیاتی آتی

۵۴ . بابت زیانهای عملیاتی آتی نباید ذخیره‌ای شناسایی شود.

۵۵ .   زیانهای عملیاتی آتی با تعریف بدهی ارائه‌شده در بند ۷ مطابقت ندارد و حائز معیارهای کلی شناخت ذخایر مندرج در بند ۱۱ نمی‌باشد.

۵۶ .   انتظار وقوع زیانهای عملیاتی آتی ممکن است بیانگر کاهش ارزش برخی داراییهای عملیاتی باشد. واحد تجاری لازم است موضوع کاهش ارزش این داراییها را مورد توجه قرار دهد.

قراردادهای زیانبار

۵۷ . در صورتی که واحد تجاری قرارداد زیانبار داشته باشد، تعهد فعلی مربوط به زیان قرارداد باید به عنوان ذخیره شناسایی شود.

۵۸ .   بسیاری از قراردادها، نظیر بعضی از سفارشات خرید عادی را می‌توان بدون‌ پرداخت خسـارت بـه طـرف قـرارداد فسخ کـرد و بنابـراین بابت آنهـا تعهـدی وجـود نـدارد.
سـایـر قـراردادهـا هم حقـوق و هم تعهداتی را بـرای طرفیـن قـرارداد ایجـاد می‌کنـد.
هرگاه رویدادهایی موجب زیانبـار شـدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرد و یک بدهی وجود دارد که شناسایی می‌شود.

۵۹ .   طبق این استاندارد، قرارداد زیانبار قراردادی است که مخارج غیرقابل‌اجتناب برای ایفای تعهدات ناشی از قرارداد بیش ازمنافع اقتصادی مورد ‌انتظار آن قرارداد باشد. مخارج غیرقابل ‌اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد یعنی اقل ” زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.

۶۰ .   قبل از ایجاد ذخیره‌ برای یک قرارداد زیانبار، واحد تجاری زیان کاهش ارزش داراییهای اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسایی می‌کند.

تجدید ساختار

۶۱ .   موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهایی است که می‌تواند مشمول تعریف تجدید ساختار باشد:

الف.  فروش یا توقف یک فعالیت تجاری،

ب  .  بستن مکان فعالیت تجاری در یک کشور یا منطقه یا تغییر مکان فعالیتهای تجاری از یک کشور یا منطقه به کشور یا منطقه دیگر،

ج   .  تغییر ساختار مدیریت، برای نمونه، حذف یک لایه از مدیریت، و

د   .  تجدید سازمان اساسی که اثر با اهمیتی بر ماهیت و محور عملیات واحد تجاری دارد.

۶۲ .   برای مخارج تجدید ساختار تنها در صورتی ذخیره شناسایی می‌شود که معیارهای عمومی شناخت ذخایر مندرج در بند ۱۱ احراز شود. بندهای ۶۳ تا ۷۳ چگونگی بکارگیری معیارهای عمومی شناخت در مورد تجدید ساختار را توصیف می‌کند.

۶۳ .         تعهد عرفی در مورد تجدید ساختار تنها زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری:

الف.    طرح تفصیلی مصوب برای تجدید ساختار داشته باشد که حداقل موارد زیر در آن مشخص شده باشد:

۱  .    فعالیت تجاری موردنظر،

۲ .    مکان‌های اصلی متاثر از تجدید ساختار،

۳ .    مکان، کارکرد و تعداد تقریبی کارکنانی که برای خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد،

۴ .    مخارجی که تحمل خواهد شد، و

۵ .    زمان اجرای طرح، و

ب   .    با شروع اجرای طرح یا اعلام ویژگیهای اصلی آن به اشخاصی که از آن متاثر می‌شوند، در آنها انتظاری بجا ایجاد کند که تجدید ساختار انجام خواهد شد.

۶۴ .   شواهد لازم مبنی براینکه واحد تجاری اجرای طرح تجدید ساختار را آغاز نموده است، ازطریق مواردی همچون پیاده‌سازی ماشین‌الات، فروش داراییها یا اعلام عمومی ویژگیهای اصلی طرح فراهم می‌شود. اعلام عمومی یک طرح تفصیلی برای تجدید ساختار تنها در صورتی تعهد عرفی برای تجدید ساختار ایجاد می‌کند که با جزئیات کامل (یعنی ویژگیهای اصلی طرح را بیان کند) و به روشی صورت گیرد تا انتظاری بجا مبنی‌بر انجام تجدید ساختار توسط واحد تجاری، در اشخاص دیگر از قبیل مشتریان، تولیدکنندگان و کارکنان (یا نمایندگان آنها) ایجاد کند.

۶۵ .   اعلام یک طرح به اشخاص متاثر از آن، در صورتی موجب تعهد عرفی می‌شود که برنامه‌ریزی آن در اسرع وقت انجام شود و تکمیل آن در یک چارچوب زمانی صورت گیرد، بطوریکه ایجاد تغییر با اهمیت در آن غیرمحتمل باشد. در صورت انتظار تأخیر طولانی قبل از شروع تجدید ساختار یا طولانی‌شدن غیرمعقول مدت تجدید ساختار، بعید است طرح مذکور در اشخاص دیگر انتظاری بجا ایجاد کند که واحد تجاری هنوز به تجدید ساختار متعهد می‌باشد، زیرا چارچوب زمانی فرصتی برای واحد تجاری جهت تغییر طرحهایش فراهم می‌کند.

۶۶ .   تصمیم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری برای تجدید ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفی در تـاریـخ تـرازنـامـه نمی‌شـود، مگر اینکـه واحـد تجاری قبـل از تاریخ ترازنامه:

الف.  طرح تجدید ساختار را شروع کرده باشد، یا

ب  .  ویژگیهای اصلی طرح را به اشخاص متأثر از آن به‌گونه‌ای اعلام کرده باشد که در آنها انتظاری بجا مبنی بر انجام تجدید ساختار توسط واحد تجاری بوجود آید.

در بعضی موارد واحد تجاری تنها بعد از تاریخ ترازنامه اجرای طرح تجدید ساختار را آغاز می‌کند یا ویژگیهای اصلی آن را برای اشخاص متأثر از آن اعلام می‌نماید. در این شرایط اگر تجدید ساختار با اهمیت باشد و عدم افشای آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثیر گذارد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۵ با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه، افشای آن ضروری است.

۶۷ .   اگر چـه تعهد عرفی تنهـا از طریق تصمیم مدیریت ایجـاد نمی‌شـود، امـا ممکن است
سایر رویدادهای گذشته، همراه چنین تصمیمی، موجب ایجاد تعهد شـود. برای نمونـه، نتایج مذاکره با نماینده کارکنان برای مزایای پایان‌خدمت یا مذاکره با خریداران درمورد فروش یک بخش عملیاتی ممکن است منوط به تصویب هیئت ‌مدیره باشد. پس از تصویب و اعلام به اشخاص دیگر، واحد تجاری درصورت احراز شرایط مندرج در بند ۶۳،
تعهد عرفی برای تجدید ساختار دارد.

۶۸ . در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمی‌شود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.

۶۹ .   حتی زمانی‌که یک واحد تجاری تصمیم به فروش بخشی از فعالیت تجاری دارد و آن را به عموم اعلام می‌نماید، آن تصمیم به عنوان تعهد فروش تلقی نمی‌شود مگر آنکه خریدار، مشخص و قرارداد فروش الزام‌آور منعقد شده باشد. مادامیکه‌ قرارداد فروش الزام‌آور وجود نداشته باشد، واحد تجاری قادر خواهد بود نظرش را تغییر دهد و چنانچه نتواند خریداری با شرایط قابل قبول بیابد، مجبور است راهکارهای دیگری را در نظر بگیرد. هنگامی که فروش فعالیت تجاری بعنوان بخشی از تجدید ساختار در نظر گرفته شود، داراییهای آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی می‌شود. اگر فروش، تنها بخشی از تجدید ساختار تلقی شود، تعهد عرفی ممکن است از سایر بخشهای تجدید ساختار ناشی شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام‌آور منعقد گردد.

۷۰ . ذخیره تجدید ساختار باید تنها شامل مخارج مستقیم ناشی از تجدید ساختار باشد یعنی آن مخارجی که هم برای تجدید ساختار ضروری است و هم به فعالیتهای جاری واحد تجاری مربوط نباشد.

۷۱ .   ذخیره تجدید ساختار شامل مخارجی نظیر موارد زیر نیست:

الف.  بازآموزی یا جابجایی کارکنان دائم،

ب  .  بازاریابی، یا

ج   .  سرمایه‌گذاری در سیستم‌ها و شبکه‌های توزیعی جدید.

این مخارج با اداره فعالیتهای تجاری در آینده مرتبط است و بدهی ناشی از تجدید ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنین مخارجی مستقل از تجدید ساختار شناسایی می‌شود.

۷۲ .   برای زیانهای عملیاتی آتی قابل تشخیص ‌تا تاریخ تجدید ساختار ذخیره منظور نمی‌شود مگر اینکه مربوط به قراردادی زیانبار باشد.

۷۳ .   سود حاصل از واگذاری داراییها در اندازه‌گیری ذخیره تجدید ساختار در نظر گرفته نمی‌شود، حتی اگر فروش داراییها بخشی از تجدید ساختار تلقی شود.

افشا

۷۴ . واحد تجاری باید گردش هر طبقه از ذخایر را به‌شرح زیر افشا کند:

الف.    مبلغ دفتری ابتدا و پایان دوره،

ب   .    ذخایر ایجاد شده طی دوره، شامل افزایش ذخایر موجود،

ج    .    مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،

د     .    مبالغ استفاده نشده برگشتی طی دوره، و

ﻫ     .    افزایش مبالغ تنزیل شده طی دوره ناشی از گذشت زمان و اثر هرگونه تغییر در نرخ تنزیل.

ارائه اطلاعات مقایسه‌ای الزامی نیست.

۷۵ .        واحد تجاری باید برای هر طبقه از ذخایر موارد زیر را افشا کند:

الف.    شرح مختصری از ماهیت تعهد و زمان‌بندی مورد انتظار برای خروج منافع اقتصادی،

ب   .    موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان‌بندی خروج منافع اقتصادی و درصورت ضرورت، افشای کافی در‌مورد مفروضات اصلی مربوط به رویدادهای آتی، و

ج    .    مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.

۷۶ .  واحد تجاری باید برای هر طبقه از بدهیهای احتمالی در تاریخ ترازنامه، شرح مختصری از ماهیت بدهی احتمالی و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اینکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادی برای تسویه بعید باشد :

الف.    برآورد اثر مالی آن که طبق بندهای ۳۳ تا ۴۴ اندازه‌گیری شده است،

ب   .    موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان‌بندی خروج منافع اقتصادی، و

ج    .    امکان هرگونه جبران مخارج.

۷۷ .   در تعیین اینکه کدام ذخایر یا بدهیهای احتمالی می‌تواند یک طبقه را تشکیل‌دهد، لازم است ماهیت این اقلام آنچنان مشابه باشد که با افشای آن در یک طبقه، رعایت الزامات بندهای ۷۵ (الف) و (ب) و ۷۶ (الف) و (ب) امکان‌پذیر باشد. بنابراین، ممکن است ارائه مبالغ ذخیره مربوط به ضمانت محصولات متفاوت در یک طبقه مناسب باشد، اما ارائه مبالغ مربوط به ضمانت‌نامه‌های عادی و مبالغی که موکول به مشخص شدن نتایج اقدامات قانونی است، در یک طبقه، مناسب نباشد.

۷۸ .   چنانچـه ذخیـره و بدهی احتمالی از شرایط یکسانی ناشـی شـود، واحد تجاری موارد مقرر در بندهای ۷۴ تا ۷۶ را به‌گونـه‌ای افشـا می‌کند که ارتبـاط بین ذخیـره و بدهی احتمالی را نشـان دهد.

۷۹ .         چنانچه ورود منافع اقتصادی محتمل باشد، واحد تجاری باید شرح مختصری از ماهیت داراییهای احتمالی در تاریخ ترازنامه و درصورت امکان، برآوردی از اثر مالی آنها که با استفاده از اصول مربوط به ذخایر مطابق بندهای ۳۳ تا ۴۴ اندازه‌گیری شده‌اند را افشا نماید.

۸۰ .   این نکته مهم است که داراییهای احتمالی به‌گونه‌ای افشا گردد که از ارائه علائم گمراه‌کننده در‌مورد احتمال ایجاد درآمد جلوگیری شود.

۸۱ .     چنانچه افشای اطلاعات مقرر در بندهای ۷۶ و ۷۹ عملی نباشد، این واقعیت باید بیان شود.

۸۲ .  در موارد بسیار نادر، افشای تمام یا بخشی از اطلاعات مقرر در بندهای ۷۴ تا ۷۹ درخصوص ذخیره، بدهی احتمالی یا دارایی احتمالی مربوط به دعاوی له یا علیه واحد تجاری ممکن است به موقعیت واحد تجاری لطمه‌ای جدی وارد کند. در چنین مواردی، لازم نیست واحد تجاری اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما باید ماهیت کلی این دعاوی را همراه با دلیل عدم افشای اطلاعات بیان کند.

تاریخ اجرا

۸۳ .   الزامات این استاندارد حسابداری در‌مورد کلیه صورتهای مالی‌که دوره مالی آنها از تاریخ
۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم الاجراست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

۸۴ .   با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۷ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی نیز رعایت می‌شود.

استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۸-موجودی‌ مواد و کالا

استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۸-موجودی‌ مواد و کالا

موجودی‌ مواد و کالا، بخش‌ عمده‌ای‌ از داراییهای‌ بسیاری‌ از واحدهای‌ تجاری‌ را تشکیل‌ می‌دهد. بنابراین‌، ارزشیابی‌ و انعکاس‌ موجودی‌ مواد و کالا اثر با اهمیتی‌ در تعیین‌ و ارائـه‌ وضعیت‌ مالی‌ و عملکرد مالی‌ واحدهای‌ تجاری‌ دارد.

دامنه‌ کاربرد

  1. این‌ استاندارد، نحوه‌ ارزشیابی‌ و انعکاس‌ موجودی‌ مواد و کالا در صورتهای‌ مالی‌ را تشریح‌ می‌کند و موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:
  2. کار در جریان‌ پیشرفت‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۹ با عنوان‌ ” حسابداری‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌“ ).
  3. ابزارهای‌ مالی‌ پیچیده‌.
  4. موجودی محصولات جنگلی‌ و معدنی‌ در مواردی‌ که‌ این‌ اقلام‌ در صنایع‌ مربوط‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گیری‌ می‌شود، و
  5. تولیدات کشاورزی در زمان برداشت و داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاوزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“).

تعاریف‌

اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است‌:

  • موجودی‌ موادو کالا‌: به‌ داراییهایی‌ اطلاق‌ می‌شود که‌:
  • برای‌ فروش‌ در روال‌ عادی‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ نگهداری‌ می‌شود،
  • به منظور ساخت‌ محصول‌ یا ارائـه‌ خدمات‌ در فرایند تولید قرار دارد،
  • به منظور ساخت‌ محصول‌ یا ارائـه‌ خدمات‌، خریداری‌ شده‌ و نگهداری‌ می‌شود، و
  • ماهیت‌ مصرفی‌ دارد و به‌ طور غیرمستقیم‌ در جهت‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ مصرف‌ می‌شود.

خالص‌ ارزش‌ فروش‌‌: عبارت‌ است‌ از بهای‌ فروش‌ (بعد از کسر تخفیفات‌ تجاری‌ ولی‌ قبل‌ از تخفیفات‌ مربوط‌ به‌ تسویه‌ حساب‌) پس‌ از کسر:

  • مخارج‌ براوردی‌ تکمیل‌، و
  • مخارج‌ براوردی‌ بازاریابی‌، فروش‌ و توزیع‌.

 

بهای‌ جایگزینی‌: عبارت‌ است‌ از مخارجی‌ که‌ باید برای‌ خرید یا ساخت‌ یک‌ قلم‌ موجودی‌ کاملاً مشابه‌ تحمل‌ شود.

اندازه‌گیری‌ موجودی‌ مواد و کالا

  • موجودی‌ مواد و کالا باید برمبنای‌ ” اقل‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ تک‌ تک‌ اقلام‌ یا گروههای‌ اقلام‌ مشابه‌، اندازه‌گیری‌ شود.
  • موجودی‌ مواد و کالا، به‌ بهای‌ تمام‌شده‌ اندازه‌گیری‌ می‌شود. چنانچه‌ نتوان‌ به‌ طور معقول‌ انتظار داشت‌ که‌ برای‌ بازیافت‌ این‌ دارایی‌، درآمدهای‌ آتی‌ کافی‌ وجود داشته‌ باشد (مثلاً درنتیجه‌ خراب‌ شدن‌، نابابی‌ یا کاهش‌ در میزان‌ تقاضا)، مبالغ‌ غیر قابل‌ بازیافت‌ به‌عنوان‌ هزینه‌کاهش‌ ارزش‌ موجودی‌ مواد و کالا به‌ سود و زیان‌ منظور می‌شود. از اینرو، موجودی‌ مواد و کالا به‌ اقل‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ انعکاس‌ می‌یابد.

بهای‌ تمام‌ شده‌ موجودی‌ مواد و کالا

  • بهای‌ تمام‌ شده‌ موجودی‌ مواد و کالا باید دربرگیرنده‌ مخارج‌ خرید، مخارج‌ تبدیل‌ و سایر مخارجی‌ باشد که‌ واحد تجاری‌ در جریان‌ فعالیت‌ معمول‌ خود، برای‌ رساندن‌ کالا یا خدمات‌ به‌ مکان‌ و شرایط‌ فعلی‌ آن‌ متحمل‌ شده‌ است‌.

مخارج‌ خرید

۷ .    مخـارج‌ خریـد شامل‌ بهـای‌ خریـد و هر گونه‌ مخارج‌ دیگری‌ از قبیل‌ حقوق‌ و عوارض‌ گمرکی‌ و حمل‌ است‌ که‌ مستقیماً به‌ خرید مربوط‌ می‌گردد. تخفیفـات‌ تجـاری‌ از بهای‌ خریـد کسـر می‌شود.

۸ .    برخی‌ مخارج‌ به‌ شرح‌ زیر در صورت‌ احراز شرایط‌ مربوط‌، قابل‌ احتساب‌ در مخارج‌ خرید است‌:

الف ‌.  مخارج‌ تأمین‌ مالی‌ واردات‌ مواد و کالا به‌ صورت‌ اعتباری‌ از نوع‌ یوزانس‌ به شرط‌ آنکه‌ به‌ موجب‌ مقررات‌ موضوعه‌، واردات‌ مزبور به‌ صورت‌ نقدی‌ مجاز نباشد.

ب‌  .  در شرایط‌ استثنایی‌ طبق‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱۶ باعنوان‌ تسعیر ارز، مابه‌التفاوتهای‌ ریالی‌ مورد مطالبه‌ ناشی‌ از افزایش‌ قابل‌ ملاحظه‌ نرخ‌ رسمی‌ ارز (مثلاً از شناور به‌ صادراتی‌)، به شرط‌ اینکه‌ تخصیص‌ آن‌ به‌ آحاد بهای‌ خرید مواد و کالای‌ مربوط‌ امکانپذیر باشد.

مخارج‌ تبدیل‌

۹ .    مخارج‌ تبدیل‌ شامل‌ مخارجی‌ است‌ که‌ مستقیماً به‌ اقلام‌ تولیدشده‌ مربوط‌ می‌گردد (مانند
کار مستقیم‌). مخارج‌ تبدیل‌ همچنین‌ شامل‌ سربار تولید (اعم‌ از ثابت‌ و متغیر) است‌ که‌ برای‌ تبدیل‌ مواد اولیه‌ به‌ محصول‌ یا ارائه‌ خدمات‌ واقع‌ می‌شود.

۱۰ .   سربار تولید اعم‌ از ثابت‌ و متغیر با روشی‌ سیستماتیک‌ به‌ محصولات‌ تخصیص‌ می‌یابد. سربار ثابت‌ تولید، آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غیرمستقیم‌ تولید است‌ که‌ علیرغم‌ تغییر در حجم‌ تولید نسبتاً ثابت‌ می‌ماند، مانند استهلاک‌ و مخارج‌ نگهداری‌ ساختمان‌ و تجهیزات‌ کارخانه‌ و مخارج‌ مدیریت‌ کارخانه‌. سربار متغیر تولید آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غیرمستقیم‌ تولید است‌ که‌ متناسب‌ با تغییر حجم‌ تولید تغییر می‌یابد، مانند مواد و دستمزد غیرمستقیم‌.

۱۱ .   سربار ثابت‌ تولید برمبنای‌ ظرفیت‌ معمول‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ تخصیص‌ می‌یابد. ظرفیت‌ معمول‌ بیانگر متوسط‌ محصولی‌ است‌ که‌ انتظار می‌رود در شرایط‌ عادی‌ (با در نظر گرفتن‌ توقفات‌ تولید ناشی‌ از تعمیرات‌ و نگهداری‌ برنامه‌ریزی‌شده‌) طی‌ چند دوره‌ یا فصل‌، تولید شود. برای‌ تخصیص‌ هزینه‌های‌ سربار ثابت‌ تولید می‌توان‌ از سطح‌ واقعی‌ تولید استفاده‌ کرد به شرط‌ آنکه‌ سطح‌ مزبور تقریباً نزدیک‌ به‌ سطح‌ معمول‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ باشد. باید توجه‌ داشت‌ عامل‌ تعیین‌کننده‌ در تخصیص‌ سربار ثابت‌ تولید برمبنای‌ سطح‌ معمول‌ فعالیت‌، این‌ است‌ که‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ ظرفیت‌ بلااستفاده‌ باید در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزینه‌ عملیاتی‌ و پس‌ از سود ناخالص‌ در صورت‌ سود و زیان‌ منعکس‌ شود.

۱۲ .   جهت‌ تعیین‌ سطح‌ معمول‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ عوامل‌ زیر را باید درنظر داشت‌:

الف ‌.  میزان‌ تولید مورد نظر طراحان‌ دستگاههای‌ تولیدی‌ و مدیریت‌ واحد تجاری‌، تحت‌ شرایط‌ کار حاکم‌ در طول‌ سال‌ (مثلاً یک‌ نوبت‌کاری‌ یا دونوبت‌کاری‌)،

ب  ‌.  بودجه‌ سطح‌ فعالیت‌ سال‌ تحت‌ بررسی‌ و سال‌ بعد از آن‌، و

ج  .  سطحی‌ از تولید که‌ واحد تجاری‌ در سال‌ تحت‌ بررسی‌ و نیز در سالهای‌ گذشته‌ عملاً به‌ آن‌ دست‌ یافته‌ است‌.

اگر چه‌ تغییرات‌ موقت‌ در سطح‌ فعالیت‌ را می‌توان‌ نادیده‌ گرفت‌، با این‌ حال‌ تغییرات‌ مداوم‌ باید به‌ تجدید نظر در آنچه‌ قبلاً معمول‌ شناخته‌ شده‌ منجر شود.

۱۳ .   یکی‌ از دلایلی‌ که‌ گاه‌ در رابطه‌ با عدم‌ شمول‌ مخارج‌ سربار خاصی‌ در بهای‌ تمام‌ شده‌ عنوان‌ می‌شود، لزوم‌ اتخاذ برخورد محافظه‌ کارانه‌ در ارزشیابی‌ موجودی‌ مواد و کالا است‌. چنانچه‌ تعیین‌ مبلغ‌ موجودی‌ مواد و کالا در شرایط‌ واحد تجاری‌ مستلزم‌ اعمال‌ احتیاط‌ باشـد، احتیـاط‌ لازم‌ در تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و نه‌ از طریق‌ حذف‌ مخـارج‌ سربـار خاصی‌ از بهـای‌ تمام‌ شـده‌ اعمـال‌ می‌شـود.

۱۴ .   در فراینـد تولیـد ممکن‌ است‌ همزمـان‌ بیش‌ از یک‌ محصـول‌ تولیـد شـود. بـرای‌ مثـال‌، این‌ وضعیت‌ زمانی‌ مصداق‌ دارد که‌ محصولات‌ مشترک‌ یا یک‌ محصول‌ اصلی‌ همراه‌ با یک‌ محصول‌ فرعی‌ تولید می‌شود. در مواردی‌ که‌ مخارج‌ تبدیل‌ هر محصول‌ جداگانه‌ قابل‌ تشخیص‌ نباشد، این‌ مخارج‌ برمبنایی‌ منطقی‌ و یکنواخت‌ به‌ محصولات‌ تخصیص‌ می‌یابد. برای‌ مثال‌، ممکن‌ است‌ از ارزش‌ نسبی‌ فروش‌ هر محصول‌ در مرحله‌ای‌ از فرایند تولید که‌ محصولات‌ به‌ طور جداگانه‌ قابل‌ تشخیص‌ باشد و یا در زمان‌ تکمیل‌ تولید، به عنوان‌ مبنای‌ تخصیص‌ استفاده‌ شـود. در اغلب‌ مـوارد، محصـولات‌ فرعی‌ ماهیتـاً کم‌ اهمیت‌ اسـت‌، از این رو این‌ محصولات‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گیری‌ و مبلغ‌ حاصل ‌شده‌ از بهای‌ تمام شده‌ محصول‌ اصلی‌ کسر می‌شود. در نتیجه‌ مبلغ‌ دفتری‌ محصول‌ اصلی‌ با بهای‌ تمام ‌شده‌ آن‌، تفاوت‌ با اهمیتی‌ ندارد.

۱۵ .   روشهای‌ هزینه‌یابی‌ معمولاً چنان‌ طراحی‌ می‌گردد تا اطمینان‌ حاصل‌ شود کلیه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ مواد مستقیم‌، کارمستقیم‌ و سایر مخارج‌ مستقیم‌ به‌ نحوی‌ مناسب‌، مشخص‌ و بر مبنایی‌ منطقی‌ و یکنواخت‌ به‌ حساب‌ گرفته‌ شود. اما در تخصیص‌ مخارج‌ سربار، مسائلی‌ بروز می‌کند که‌ معمولاً مستلزم‌ اعمال‌ قضاوتهای‌ شخصی‌ در انتخاب‌ یک‌ قاعده‌ مناسب‌ است‌.

۱۶ .   همچنین‌ در تخصیص‌ مخارج‌ دوایر خدماتی‌ مرکزی‌، ممکن‌ است‌ مسائلی‌ بروز کند. مبنای‌ تخصیص‌ چنین‌ مخارجی‌ باید میزان‌ خدماتی‌ باشد که‌ در رابطه‌ با عملیات‌ مختلف‌ ارائه‌ می‌شود. برای‌ مثال‌، دایره‌ حسابداری‌ معمولاً در خدمت‌ عملیات‌ زیر است‌:

الف ‌.  تولید (از طریق‌ پرداخت‌ حقوق‌ و دستمزد مستقیم‌ و غیرمستقیم‌ تولیدی‌، کنترل‌ خرید و تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ ادواری‌ برای‌ واحدهای‌ تولیدی‌)،

ب  ‌.  بازاریابی‌ و توزیع‌ (از طریق‌ تجزیه‌ و تحلیل‌ فروش‌ و کنترل‌ دفتر یا کارتهای‌ معین‌ فروش‌)، و

ج  .  مدیریت‌ عمومی‌ (از طریق‌ تهیه‌ گزارشهای‌ داخلی‌ خاص‌ مدیریت‌، صورتهای‌ مالی‌ و بودجه‌های‌ سالانه‌، کنترل‌ منابع‌ نقدی‌ و برنامه‌ریزی‌ سرمایه‌گذاریها).

از کل‌ مخارج‌ دایره‌ حسابداری‌، تنها آن‌ بخش‌ باید در محاسبه‌ مخارج‌ تبدیل‌ منظور شود که‌ بتوان‌ آن‌ را به گونه‌ای‌ منطقی‌ به‌ عملیات‌ تولید تخصیص‌ داد.

سایر مخارج‌

۱۷ .   سایر مخارج‌ تنها تا میزانی‌ که‌ آشکارا به‌ رساندن‌ موجودی‌ مواد و کالا به‌ مکان‌ و شرایط‌ فعلی‌ آن‌ مربوط‌ است‌ به عنوان‌ بخشی‌ از بهای‌ تمام‌شده‌ موجودیها منظور می‌شود.

۱۸ .   موارد زیر، نمونه‌هایی‌ از مخارجی‌ است‌ که‌ در بهای‌ تمام‌شده‌ موجودیها منظور نمی‌شود و در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ می‌گردد:

الف ‌. مبالغ‌ غیرعادی‌ مربوط‌ به‌ ضایعات‌ مواد، دستمزد و سایر مخارج‌ تولید (ضایعات‌ قابل‌ کنترل‌).

ب‌  .  مخارج‌ انبارداری‌ باستثنای‌ مخارجی‌ که‌ در فرایند تولید برای‌ انبارداری‌ محصولاتی‌ که‌ نیاز به‌ پردازش‌ بیشتر دارند، انجام‌ می‌شود.

ج‌  .  سربار اداری‌ که‌ در رساندن‌ موجودیها به‌ مکان‌ و شرایط‌ فعلی‌ نقشی‌ ندارد.

د   .  مخارج‌ فروش‌.

 

۱۹ .   مخارج‌ مدیریت‌ عمومی‌، برخلاف‌ مدیریت‌ عملیاتی‌، مستقیماً به‌ تولید جاری‌ مربوط‌ نمی‌شود و لذا نباید در مخارج‌ تبدیل‌ (و درنتیجه‌، در بهای‌ تمام‌ شده‌ موجودی‌ مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهای‌ تجاری‌ کوچک‌تر که‌ مدیریت‌ معمولاً در اداره‌ روزانه‌ هر یک‌ از عملیات‌ مختلف‌ نقش‌ دارد، ممکن‌ است‌ در تفکیک‌ مخارج‌ سربار مدیریت‌ عمومی‌، مسایل‌ خاصی‌ در عمل‌ بروز کند. در چنین‌ واحدهایی‌، مخارج‌ مدیریت‌ را می‌توان‌ با استفاده‌ از مبانی‌ مناسب‌، به‌گونه‌ای‌ منصفانه‌ به‌ عملیات‌ تولید، بازاریابی‌، فروش‌ و اداری‌ تخصیص‌ داد.

۲۰ .   در شرایطی‌ خاص‌، مخارج‌ تأمین‌ مالی‌ را می‌توان‌ در بهای‌ تمام‌شده‌ موجودیها منظور کرد. این‌ شرایط‌ در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱۳ با عنوان‌ حسابداری‌ مخارج‌ تأمین‌ مالی‌ مشخص‌ شده‌ است‌.

بهای‌ تمام‌شده‌ موجودیها در واحدهای‌ خدماتی‌

۲۱ .   بهای‌ تمام‌شده‌ موجودیها در واحدهای‌ خدماتی‌ اساساً دستمزد و سایر مخارج‌ کارکنانی‌ که‌ مستقیماً در ارائه‌ خدمات‌مربوط‌ مشارکت‌ داشته‌اند و نیز سربار قابل‌ تخصیص‌ را دربر می‌گیرد. دستمزد و سایر مخارج‌ مربوط‌ به‌ کارکنان‌ اداری‌ و فروش‌ در بهای‌ تمام‌شده‌ خدمات‌ ارائه ‌شده‌ منظور نمی‌شود بلکه‌ در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ می‌گردد.

بهای تمام شده تولید کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی

۲۱ مکرر. طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۶، با عنوان فعالیتهای کشاورزی تولیدات کشاورزی که توسط واحد تجاری از داراییهای زیستی برداشت می‌شود، در شناخت اولیه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شود. برای بکارگیری این استاندارد، این مبلغ، بهای تمام شده موجودی در آن تاریخ است.

روشهای‌ محاسبه‌ بهای‌ تمام‌ شده‌

۲۲ .   برای‌ محاسبه‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ موجودی‌ مواد و کالا روشهای‌ مختلفی‌ با آثار متفاوت‌ به‌ کار گرفته‌ می‌شود. این‌ روشها از جمله‌ شامل‌ موارد زیر است‌:

الف‌ .  اولین‌ صادره‌ از اولین‌ وارده‌،

ب‌  .  میانگین‌ موزون‌،

ج  .  شناسایی‌ ویژه‌،

د   .  اولین‌ صادره‌ از آخرین‌ وارده‌،

ﻫ   .  موجودی‌ پایه‌، و

و   .  خرده‌ فروشی‌.

۲۳ .   اولین‌ صادره‌ از اولین‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهای‌ تمام‌شده‌ موجودی‌ مواد و کالا
براین‌ اساس‌ که‌ تعداد موجود، بیانگر آخرین‌ خریدها یا آخرین‌ تولیدات‌ است‌.

۲۴ .   میانگین‌ موزون‌ عبارت‌ از محاسبه‌ بهای‌ تمام‌شده‌ موجودی‌ مواد و کالا براساس‌ اعمال‌ بهای‌ متوسط‌ در مورد واحد موجودی‌ است‌. میانگین‌ موزون‌ از تقسیم‌ مجموع‌ بهای‌ تمام‌شده‌ واحدهای‌ موجودی‌ به‌ مجموع‌ تعداد واحدهای‌ آن‌ موجودی‌ محاسبه‌ می‌گردد و می‌توان‌ از طریق‌ محاسبه‌ دایمی‌ (میانگین‌ موزون‌ متحرک‌) یا محاسبه‌ ادواری‌ (میانگین‌ موزون‌ سالانه‌، شش‌ ماهه‌ و…) به‌ آن‌ دست‌ یافت‌.

۲۵ .   شناسایی‌ ویژه‌ روشی‌ است‌ که‌ در آن‌ مخارج‌ مختص‌ هر یک‌ از اقلام‌ موجودی‌ به‌ آن‌ قلم‌ اختصاص‌ می‌یابد. این‌ روش‌ برای‌ اقلامی‌ مناسب‌ است‌ که‌ صرفنظر از فرایند خرید یا تولید قابل‌ تشخیص‌ هستند. اما کاربرد این‌ روش‌ در مواردی‌ که‌ اقلام‌ متعددی‌ از موجودی‌ مواد و کالا از یکدیگر قابل‌ تفکیک‌ نباشند، مناسب‌ نیست‌.

۲۶ .   اولین‌ صادره‌ از آخرین‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهای‌ تمام‌شده‌ موجودی‌ مواد و کالا براین‌ اساس‌ که‌ تعداد موجود بیانگر اولین‌ خریدها یا اولین‌ تولیدات‌ است‌.

۲۷ .   موجـودی‌ پایـه‌ عبـارت‌ است‌ از بهای‌ تمام ‌شده‌ موجودی‌ مواد و کالا براین‌ اسـاس‌ کـه‌ یک‌ ارزش‌ واحد ثابت‌ به‌ بخشی‌ از موجودیها که‌ تعداد آن‌ از پیش‌ تعیین‌ شده‌ است‌ نسبت‌ داده‌ می‌شود و موجودیهای‌ اضافه‌ براین‌ تعداد به‌ روش‌ دیگری‌ ارزشیابی‌ می‌گردد. اگر تعداد واحدهای‌ موجود، کمتر از حداقل‌ از پیش‌ تعیین‌ شده‌ باشد، ارزش‌ واحد ثابت‌ در مورد کل‌ تعداد موجودی‌ اعمال‌ خواهد شد.

۲۸ .   روشهای‌ مورد استفاده‌ جهت‌ تخصیص‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ به‌ موجودی‌ مواد و کالا باید چنان‌ انتخاب‌ شود که‌ برای‌ مخارجی‌ که‌ واحد تجاری‌ برای‌ رساندن‌ کالا به‌ مکان‌ و شرایط‌ فعلی‌ آن‌ واقعاً متحمل‌ شده‌ است‌، منصفانه‌ترین‌ تقریب‌ ممکن‌ را فراهم‌ آورد.

۲۹ .     بهای‌ تمام‌ شده‌ موجودی‌ مواد و کالا باید با استفاده‌ از روشهای‌ ” شناسایی‌ ویژه‌“، ” اولین‌ صادره‌ از اولین‌ وارده‌“ یا ” میانگین‌ موزون‌“ محاسبه‌ شود.

۳۰ .   روشهایی‌ از قبیل‌ ” موجودی‌ پایه“ و ” اولین‌ صادره‌ از آخرین‌ وارده“ معمولاً جهت‌ ارزشیابی‌ موجودی‌ مواد و کالا مناسب‌ نیست‌. زیرا کاربرد آنها اغلب‌ منجر به‌ مبالغی‌ بابت‌ موجودی‌ مواد و کالا در ترازنامه‌ خواهد گردید که‌ هیچ‌ رابطه‌ای‌ با سطح‌ اخیر مخارج‌ ندارد. در صورت‌ استفاده‌ از روشهای‌ مذکور، نه‌ تنها مبالغ‌ منعکس‌ شده‌ بابت‌ داراییهای‌ جاری‌ گمراه‌ کننده‌ است‌ بلکه‌ اگر سطح‌ موجودیها کاهش‌ و قیمتهای‌ قدیمی‌تر به‌ سود و زیان‌ راه‌ یابد، نتایج‌ بعدی‌ نیز به‌ طور بالقوه‌ مخدوش‌ خواهد شد.

۳۱ .   تکنیکهایی‌ مانند روش‌ هزینه‌یابی‌ استاندارد برای‌ محاسبه‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ محصولات‌ یا روش‌ خرده‌ فروشی‌ برای‌ کالاها، هنگامی‌ می‌تواند به‌ خاطر سهولت‌ کار مورد استفاده‌ قرار گیرد که‌ نتایج‌ حاصل‌ از بکارگیری‌ آن‌ همواره‌ با نتایجی‌ که‌ طبق‌ بند ۲۹ به‌ دست‌ می‌آید، تقریباً یکسان‌ باشد.

۳۲ .   هزینه‌یابی‌ استاندارد عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهای‌ تمام‌شده‌ موجودی‌ مواد و کالا براساس‌ هزینه‌های‌ از پیش‌ تعیین‌ شده‌ برای‌ هر دوره‌ که‌ برمبنای‌ تخمین‌های‌ مدیریت‌ درخصوص‌ سطوح‌ مورد انتظار هزینه‌ها و عملیات‌، کارآیی‌ عملیاتی‌ و مخارج‌ مربوط‌ محاسبه‌ می‌گردد.

۳۳ .   در مورد واحدهای‌ خرده‌ فروشی‌ که‌ تعداد زیادی‌ کالاهای‌ متفاوت‌ و سریعاً در حال‌ تغییر دارند، کالاهای‌ موجود در محوطه‌ واحدهای‌ مزبور اغلب‌ برحسب‌ قیمت‌ فروش‌ به‌ کسر درصد معمول‌ برای‌ سود ناخالص‌ منعکس‌ می‌شود. در چنین‌ شرایط‌ خاصی‌، این روش‌ را (که‌ به‌ روش‌ خرده‌ فروشی‌ موسوم‌ است‌) می‌توان‌ به عنوان‌ تنها روش‌ عملی‌ برای‌ رسیدن‌ به‌ رقم‌ تقریبی‌ بهای‌ تمام‌ شده‌، قابل‌ قبول‌ دانست‌.

۳۴ .   در اغلب‌ موارد، نمی‌توان‌ مخارج‌ را به‌ هریک‌ از واحدهای‌ مشخص‌ موجودی‌ مواد و کالا نسبت‌ داد. در تعیین‌ نزدیک‌ترین‌ تقریب‌ برای‌ بهای‌ تمام‌ شده‌، واحد تجاری‌ با دو مسئله‌ مواجه‌ می‌گردد:

الف‌ .  انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ برای‌ تخصیص‌ هزینه‌ها به‌ موجودی‌مواد و کالا (مانند روشهای‌ هزینه‌یابی‌ سفارش‌ کار، هزینه‌یابی‌ مرحله‌ای‌ و هزینه‌یابی‌ استاندارد)، و

ب  .  انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ برای‌ محاسبه‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ مربوط‌ در مواردی‌ که‌ تعدادی‌ اقلام‌ مشابه‌ در زمانهای‌ مختلف‌ خریداری‌ یا ساخته‌ شده‌ است‌ (مانند روش‌ میانگین‌ موزون‌ یا اولین‌ صادره‌ از اولین‌ وارده‌).

۳۵ .   در انتخاب‌ روشهایی‌ که‌ در ردیفهای‌ (الف‌) و (ب‌) بند ۳۴ ذکر شد، مدیریت‌ باید با اعمال‌ قضاوت‌، اطمینان‌ حاصل‌ کند که‌ روشهای‌ انتخاب‌ شده‌، منصفانه‌ترین‌ تقریب‌ ممکن‌ را برای‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ فراهم‌ می‌آورد. به‌ علاوه‌، در صورت‌ استفاده‌ از روش‌ هزینه‌یابی‌ استاندارد، مبالغ‌ حاصل‌ از این روش‌ باید به منظور حصول‌ اطمینان‌ از وجود رابطه‌ای‌ معقول‌ بین‌ این‌ مبالغ‌ و بهای‌ تمام‌ شده‌ واقعی‌ در دوره‌ مالی‌ مربوط‌، مکرراً تجدید نظر شود.

خالص‌ ارزش‌ فروش‌

۳۶ .   همان‌گونه‌ که‌ در بند ۴ ذکر شده‌ است‌، موجودی‌ مواد و کالا باید به‌ ” اقل‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ ارزشیابی‌ و در صورتهای‌ مالی‌ منعکس‌ شود. ”خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ عبارت‌ است‌ از بهای‌ فروش‌ اقلام‌ موجودی‌ مواد و کالا پس‌ از کسر تمام‌ مخارج‌ مربوط‌ بعدی‌ تا مرحله‌ تکمیل‌ و کلیه‌ مخارجی‌ که‌ واحد تجاری‌ در رابطه‌ با بازاریابی‌، فروش‌ و توزیع‌ کالا متحمل‌ خواهد شد و مستقیماً به‌ اقلام‌ مورد نظر مربوط‌ می‌شود.

۳۷ .   از آنجا که‌ مقایسه‌ جمع‌ کل‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودیها با جمع‌ کل‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ می‌تواند به‌ عمل‌ غیرقابل‌ قبول‌ تهاتر بین‌ زیانهای‌ قابل‌ پیش‌بینی‌ و سود تحقق‌ نیافته‌ منجر شود، مقایسه‌ بین‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باید به‌ طور جداگانه‌ در مورد هریک‌ از اقلام‌ موجودی‌ انجام‌ شود. چنانچه‌ این‌ کار عملی‌ نباشد، باید گروههای‌ کالا و یا کالای‌ مشابه‌ را جمعاً درنظر گرفت‌. به‌ طور مثال‌، اقلامی‌ از موجودی‌ که‌ مربوط‌ به‌ خط‌ تولید یکسانی‌ بوده‌ و اهداف‌ یا کاربردی‌ مشابه‌ داشته‌ باشد، در ناحیه‌ جغرافیایی‌ واحدی‌ تولید و فروخته‌ شود و نتوان‌ آن‌ را عملاً جدا از سایر اقلام‌ خط‌ تولید ارزیابی‌ کرد، نمونه‌ای‌ از اقلامی‌ است‌ که‌ به‌ طور گروهی‌ مورد ارزیابی‌ قرار می‌گیرد. بنابرایـن‌، ارزیابی‌ گروهی‌ مبتنی‌بر طبقـه‌بندی‌ موجودیهـا مثـلاً ارزیابی‌ موجودی‌ کالای‌ ساخته‌ شده‌ یا کل‌ موجودیهای‌ یک‌ صنعت‌ یا کل‌ موجودیهای‌ یک‌ ناحیه‌ جغرافیایی‌، مناسب‌ نخواهد بود.

۳۸ .   هرگاه‌ شرایطی‌ که‌ قبلاً منجر به‌ انعکاس‌ ارزش‌ موجودیها به‌ مبلغی‌ کمتر از بهای‌ تمام‌ شده‌ گردیده‌، دیگر برقرار نباشد، ارزش‌ موجودی‌ انتقالی‌ از دوره‌ قبل‌ باید تا مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ جدید (حداکثر تا حد میزان‌ کاهش‌ قبلی‌) افزایش‌ داده‌ شود.

۳۹ .   در شرایط‌ استثنایی‌، هنگامی‌ که‌ تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودیها به‌ دلایل‌ مختلف‌ از قبیل‌ نوسان‌ در قیمتهای‌ فروش‌، به‌گونه‌ای‌ قابل‌ اتکا امکان‌ پذیر نباشد و احتمال‌ رود که‌ بهای‌ جایگزینی‌ در حد متعارفی‌ کمتر از خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باشد، بهای‌ جایگزینی‌ می‌تواند تقریبی‌ قابل‌ قبول‌ برای‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ تلقی‌ شود.

۴۰ .   در مواردی‌ که‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودی‌ مواد اولیه‌ کمتر از بهای‌ تمام‌ شده‌ آن‌ است‌، به شرطی‌ که‌ کالاهایی‌ که‌ از مواد مزبور ساخته‌ می‌شود (بعد از منظور کردن‌ قیمت‌ خرید مواد در بهای‌ تمام‌ شده‌ کالا) هنوز بتواند با سود به‌ فروش‌ رسد، مبلغ‌ دفتری‌ مواد اولیه‌ کاهش‌ نمی‌یابد.

ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌

۴۱ .   برای‌ محاسبه‌ اولیه‌ ذخیره‌ کاهش‌ ارزش‌ موجودی‌ مواد و کالا از ” بهای‌ تمام‌ شده‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌“، اغلب‌ می‌توان‌ از فرمولهایی‌ استفاده‌ کرد که‌ بر معیارهای‌ از پیش‌ تعیین‌ شده‌ متکی‌ است‌. در این‌ فرمولها معمولاً عمر کالا، گردش‌ کالا در گذشته‌، گردش‌ آتی‌ مورد انتظار و ارزش‌ اسقاط‌ تخمینی‌ کالا، بنابه‌ اقتضای‌ مورد، منظور شده‌ است‌. با وجودی‌ که‌ استفاده‌ از چنین‌ فرمولهایی‌، مبنایی‌ برای‌ ایجاد ذخیره‌ فراهم‌ می‌آورد که‌ می‌تواند به‌ طور مستمر اعمال‌ گردد، با این‌ حال‌ باز هم‌ لازم‌ است‌ که‌ نتایج‌ حاصل‌ شده‌ در پرتو شرایط‌ خاصی‌ که‌ نمی‌توان‌ در فرمول‌ پیش‌ بینی‌ کرد (از قبیل‌ تغییر میزان‌ سفارشات‌) مورد بررسی‌ و تجدید نظر قرار گیرد.

۴۲ .   در مواردی‌ که‌ برای‌ کاهش‌ ارزش‌ کالاهای‌ تکمیل‌ شده‌ به‌ کمتر از بهای‌ تمام‌ شده‌ نیاز به‌ ذخیره‌ باشد، موجودی‌ قطعات‌ منفصله‌ و نیمه‌ ساخته‌ای‌ که‌ به منظور ساخت‌ چنین‌ محصولاتی‌ نگهداری‌ می‌شود باید همراه‌ با موجودی‌ قطعات‌ تحت‌ سفارش‌ خرید بررسی‌ تا نسبت‌ به‌ لزوم‌ ایجاد ذخیره‌ برای‌ این‌ اقلام‌ نیز تصمیم‌گیری‌ شود.

۴۳ .   چنانچه‌ قطعات‌ یدکی‌ نگهداری‌ شده‌ برای‌ فروش‌، بخشی‌ از موجودی‌ پایان‌ سال‌ را تشکیل‌ دهد، لازم‌ خواهد بود که‌ عوامل‌ مذکور در بند ۴۱ ، در چارچوب‌ موارد زیر به‌ طور اخص‌ مورد ملاحظه‌ قرار گیرد:

الف ‌. تعداد محصولات‌ مربوط‌ که‌ تاکنون‌ به‌ فروش‌ رسیده‌ است‌،

ب  .  فاصله‌ زمانی‌ تعویض‌ قطعه‌ یدکی‌، به‌ طور تخمینی‌، و

ج  .  عمر مفید مورد انتظار محصول‌ مربوط‌ (یعنی‌ محصولی‌ که‌ قطعه‌ یدکی‌ در رابطه‌ با آن‌ به‌ فروش‌ می‌رسد).

 

از عوامل‌ مذکور در بند ۴۱ ، تنها ” عمر مفید“ و ” گردش‌ آتی‌ مورد انتظار“ از موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ فوق‌ تأثیر می‌پذیرد. بدین‌ ترتیب‌ که‌ عمر مفید قطعه‌ یدکی‌ باید با درنظر گرفتن‌ مورد ” ب‌“ و گردش‌ آتی‌ مورد انتظار باید با درنظر گرفتن‌ هر سه‌ مورد ” الف‌“ و ” ب‌“ و ” ج‌“ تخمین‌ زده‌ شود.

۴۴ .   خالص‌ ارزش‌ فروش‌ نباید براساس‌ نوسانات‌ موقتی‌ قیمت‌ فروش‌ براورد شود، بلکه‌ باید بر قابل‌ اتکا ترین‌ شواهد موجود در زمان‌ براورد مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودیها مبتنی‌ باشد.

موارد کاربرد خالص‌ ارزش‌ فروش‌

۴۵ .   موارد اصلی‌ که‌ احتمال‌ می‌رود خالص‌ ارزش‌ فروش‌ کمتر از بهای‌ تمام‌ شده‌ باشد، مواردی‌ است‌ که‌ شرایط‌ زیر در آن‌ حکمفرماست‌:

الف‌ .  افزایش‌ هزینه‌ها یا کاهش‌ قیمت‌ فروش،

ب‌  .  خراب‌ شدن‌ موجودی،

ج  .  ناباب‌ شدن‌ محصولات،

د   .  تصمیم‌ شرکت‌ مبنی‌ بر ساخت‌ و فروش‌ محصولات‌ به‌ زیان‌ (به عنوان‌ بخشی‌ از استراتژی‌ بازاریابی‌ شرکت‌ )، و

ﻫ   .  وقوع‌ اشتباهاتی‌ در تولید یا خرید.

 

به‌ علاوه‌، در صورت‌ نگهداری‌ موجودیهایی‌ که‌ فروش‌ آن‌ ظرف‌ دوره‌ معمول‌ گردش‌ کالای‌ شرکت‌ غیر محتمل‌ است‌ (یعنی‌ موجودی‌ اضافی‌)، تأخیر در فروش‌ موجودیها، خطر وقوع‌ موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ را افزایش‌ می‌دهد و لذا باید در ارزیابی‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ در نظر گرفته‌ شود.

شناخت‌ موجودی‌ مواد و کالا به عنوان‌ هزینه‌

۴۶ .     مبلغ‌ دفتری‌ موجودی‌ مواد و کالای‌ فروخته‌ شده‌ باید در دوره‌ای‌ که‌ درآمد مربوط‌ شناسایی‌ می‌گردد، به عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ شود. مبلغ‌ کاهش‌ ارزش‌ موجودی‌ مواد و کالا ناشی‌ از اعمال‌ قاعده‌ ” اقل‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ و کلیه‌ زیانهای‌ مرتبط‌ با موجودی‌ مواد و کالا را باید در دوره‌ کاهش‌ ارزش‌ یا وقوع‌ زیانهای‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ کرد. در مورد موجودیهایی‌ که‌ در دوره‌ قبل‌ به‌ مبلغی‌ کمتر از بهای‌ تمام‌ شده‌ ارزیابی‌ شده‌ است‌ و در دوره‌ جاری‌ به‌دلیل‌ افزایش‌ در خالص‌ ارزش‌ فروش‌، به‌مبلغ‌ بیشتری‌ ارزیابی‌ گردد، هرگونه‌ افزایشی‌ از این‌ بابت‌ در دوره‌ جاری‌ باید به عنوان‌ درآمد یا کاهش‌ هزینه‌ دوره‌ جاری‌ (حداکثر تا حد جبران‌ کاهش‌ قبلی‌) شناسایی‌ شود.

۴۷ .   شناخت‌ مبلغ‌ دفتری‌ موجودیهای‌ فروش‌ رفته‌ به عنوان‌ هزینه‌، تابع‌ فرآیند تطابق‌ درآمد و هزینه‌ است‌. برخی‌ موجودیها ممکن‌ است‌ به‌ سایر حسابهای‌ دارایی‌ تخصیص‌ یابد. برای‌ مثال‌ می‌توان‌ از موجودی‌ مواد و کالای‌ بکار رفته‌ در ساخت‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود توسط‌ واحد تجاری‌ نام‌ برد. موجودیهایی‌ که‌ به‌ سایر حسابهای‌ دارایی‌ تخصیص‌ می‌یابد، طی‌ عمر مفید دارایی‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ می‌شود.

افشا

۴۸ .     رویه‌های‌ حسابداری‌ مربوط‌ به‌ موجودی‌ مواد و کالا باید با توجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱ با عنوان‌ ” نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌“، در یادداشتهای‌ توضیحی‌ تشریح‌ شود.

۴۹ .   رویه‌های‌ حسابداری‌ مربوط‌ به‌ مبالغ‌ مندرج‌ در صورتهای‌ مالی‌ بابت‌ موجودی‌ مواد و کالا (شامل‌ روش‌ تعیین‌ بهای‌ تمام‌ شده‌) باید طی‌ یادداشتی‌ شرح‌ داده‌ شود. چنانچه‌ برای‌ انواع‌ مختلف‌ موجودیها، رویه‌های‌ حسابداری‌ متفاوتی‌ اتخاذ شده‌ باشد، ارائه‌ مبلغ‌ هریک‌ از انواع‌ موجودی‌، ضروری‌ است‌.

۵۰ .   مبلغ‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ بابت‌ موجودی‌ مواد و کالا باید در یادداشتهای‌ توضیحی‌ به گونه‌ای‌ طبقه‌بندی‌ شود که‌ متناسب‌ با ماهیت‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ باشد و این‌ طبقه‌بندی‌، مبلغ‌ هر یک‌ از گروههای‌ عمده‌ موجودیها را نشان‌ دهد.

۵۱ .   ارائـه‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ طبقات‌ مختلف‌ موجودیها و میزان‌ تغییرات‌ آن‌ از یک‌ دوره‌ به‌ دوره‌ دیگر اطلاعات‌ مفیدی‌ دراختیار استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ قرار می‌دهد. از این رو موجودی‌ مواد و کالای‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ باید در یادداشتهای‌ توضیحی‌ به‌گونه‌ای‌ طبقه‌بندی‌ شود که‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ هر یک‌ از طبقات‌ عمده‌ موجودیها به‌ شرح‌ زیر نشان‌ داده‌ شود:

الف ‌.  مواد اولیه‌،

ب‌  .  کار در جریـان‌ پیشرفت‌ (شامل‌ کـالای‌ در جریـان‌ ساخت‌ و کارهای‌ خدماتی‌ در جریان‌ تکمیل‌)،

ج  ‌.  کالای‌ ساخته‌ شده‌ و کالای‌ خریداری‌ شده‌ برای‌ فروش‌ ،

د   .  مواد و کالای‌ در راه‌ (لازم‌ به‌ یادآوری‌ است‌ که‌ در شناخت‌ این‌ موجودیها، مقطع‌ زمانی‌ انتقال‌ مالکیت‌ آن‌ باید ملاک‌ عمل‌ قرار گیرد) ،

ﻫ   .  سایر اقلام‌ مصرفی‌ (از قبیل‌ قطعات‌ ولوازم‌ یدکی‌ ماشین‌آلات‌ ، ملزومات‌ و مواد غیر مستقیم‌)، و

و   .  اقلامی‌ که‌ به‌ طور معمول‌ و با توجه‌ به‌ شرایط‌ ایجاد شده‌ به منظور فروش‌ نگهداری‌ می‌شود (از قبیل‌ ضایعات‌ تولید، داراییهای‌ ثابت‌ برکنار شده‌ و اقلام‌ اسقاطی‌).

 

۵۲ .     موارد زیر نیز باید افشا شود :

الف ‌.    مبلغ‌ هزینه‌ کاهش‌ ارزش‌ موجودیها ناشی‌ از اعمال‌ قاعده‌ اقل‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ پس‌ از کسر هرگونه‌ افزایش‌ ناشی‌ از اعمال‌ قاعده‌ فوق‌ در مورد موجودیهای‌ انتقالی‌ از دوره‌ قبل‌،

ب‌   .    بهای‌ تمام‌ شده‌ موجودیهای‌ فروش‌ رفته‌ طی‌ دوره‌، و

ج‌    .    مبلغ‌ موجودیهای‌ مواد و کالا که‌ در وثیقه‌ بدهیهای‌ واحد تجاری‌ است‌ .

تاریخ‌ اجـرا

۵۳ .    الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ ۱/۱/ ۱۳۸۰ و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌

۵۴ .   با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ ۲ با عنوان‌ موجودیها نیز رعایت‌ می‌شود.

استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۳-درآمد عملیاتی

استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۳-درآمد عملیاتی

استاندارد حسابداری شماره‌ ۳

درآمد عملیاتی‌

مقدمـه‌

۱ .    بنابر تعریف‌ ارائه‌ شده‌ در فصل‌ سوم‌ مفاهیم‌ نظری‌ گزارشگری‌ مالی‌، درآمد عبارت‌ است‌ از افزایش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ بجز مواردی‌ که‌ به‌ آورده‌ صاحبان‌ سرمایه‌ مربوط‌ می‌شود. مفهوم‌ درآمد، هر دو گروه‌  درآمد عملیاتی‌ و  درآمد غیرعملیاتی را در برمی‌گیرد. درآمـد عملیاتی‌ عبـارت‌ از درآمدی‌ است‌ کـه‌ از فعالیتهای‌ اصلی‌ و مستمر واحد تجاری‌ حاصل‌ می‌گردد و با عناوین‌ مختلفی‌ از قبیل‌ فروش‌، حق‌الزحمه‌، سود تضمین‌ شده‌، سود سهام‌ و حق امتیاز مورد اشاره‌ قرار می‌گیرد.

۲ .    مبحث‌ اصلی‌ در حسابداری‌ درآمد عملیاتی‌ عمدتاً معطوف‌ به‌ تعیین‌ زمان‌ شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ است‌. درآمد عملیاتی‌ زمانی‌ شناسایی‌ می‌شود که‌ شواهد کافی‌ مبنی‌بر وقوع‌ یک‌ جریان‌ آتی‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ وجود داشته‌ باشد (یعنی‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با درآمد عملیاتی‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد) و این‌ منافع‌ را بتوان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد.

 

دامنه‌ کاربرد

۳ .       این‌ استاندارد باید برای‌ حسابداری‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از معاملات‌ و رویدادهای‌ زیر بکار گرفته‌ شود:

الف ‌.   فروش‌ کالا،

ب‌   .    ارائـه‌ خدمات‌، و

ج    ‌.    استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ که‌ مولد سود تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌ است‌.

۴ .    کالا شامل‌ کالای‌ تولید شده‌ توسط‌ واحد تجاری‌ برای‌ فروش‌ و همچنین‌ کالای‌ خریداری‌ شده‌ جهت‌ فروش‌ مجدد از قبیل‌ کالای‌ خریداری‌ شده‌ توسط‌ یک‌ واحد بازرگانی‌ یا زمین‌ و سایر املاک‌ نگهداری‌ شده‌ برای‌ فروش‌ مجدد است‌.

۵ .    ارائـه‌ خدمـات‌، معمولا متضمن‌ اجـرای‌ وظیفـه‌ای‌ مورد توافق‌ طی‌ مدتی‌ معیـن‌ توسط‌ واحد تجاری‌ است‌. خدمات‌ ممکن‌ است‌ طی‌ یک‌ یا چند دوره‌ مالی‌ ارائه‌ شود. برخی از پیمانهای‌ ارائـه‌ خدمات‌ ماهیتاً از نوع‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌ است‌. درآمد عملیاتی‌ حاصل از چنین‌ پیمانهایی‌، طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۹ با عنوان‌ حسابداری‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌ شناسایی‌ می‌شود.

۶ .    استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ منجر به‌ تحصیل‌ درآمدهای‌ عملیاتی‌ زیر می‌شود:

الف ‌.  سـود تضمین‌ شـده‌: مبالغی‌ کـه‌ بابت‌ استفـاده‌ از وجـوه‌ نقـد یا معادل‌ وجه‌ نقد واحد تجاری‌ مطالبه‌ می‌شود،

ب  ‌.  درآمد حق امتیاز : مبالغی‌ که‌ بابت‌ استفاده‌ از داراییهای‌ غیرجاری‌ واحد تجاری‌ نظیر امتیاز ساخت‌، علایم‌ تجاری‌، حق‌ انتشار و نرم‌افزار رایانه‌ای‌ مطالبه‌ می‌شود، و

ج  ‌.  سود سهام‌: مبالغی‌ از سود توزیع‌ شده‌ واحد سرمایه‌پذیر که‌ متناسب‌ با سهم‌الشرکه‌ واحد تجاری‌ عاید آن‌ می‌شود.

۷ .    در این‌ استاندارد، درآمـد عملیاتی‌ حاصل از موارد زیر مطرح‌ نمی‌شود:

الف ‌.  سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاریهایی‌ که‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ به حساب‌ گرفته‌ می‌شود،

ب‌  ‌.  پیمانهای‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۹ با عنوان‌ حسابداری‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌

ج  ‌.  قراردادهای‌ اجاره‌،

د   ‌.  کمکهای‌ بلاعوض‌ و سایر کمکهای‌ مشابه‌ دولتی‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱۰ با عنوان‌ حسابداری‌ کمکهای‌ بلاعوض‌ دولت‌

ﻫ   ‌.  قراردادهای‌ بیمه‌ در شرکتهای‌ بیمه‌،

و   ‌.  شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان فعالیتهای کشاورزی

ز   ‌.  استخراج‌ مواد معدنی‌، و

ح  ‌.  تغییر ارزش‌ سایر داراییهای‌ جاری‌ از قبیل‌ سرمایه‌گذاریها (در مؤسسات‌ تخصصی‌ سرمایه‌گذاری‌) یا سرمایه‌گذاری‌ در املاک‌ در واحدهای‌ تجاری‌ که‌ به‌ خرید و فروش‌ املاک‌ اشتغال‌ دارند.

ط  .  درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.

 

تعاریف‌

۸ .       اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است‌:

  • درآمد عملیاتی‌: عبارت‌ است‌ از افزایش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌، بجز موارد مرتبط‌ با آورده‌ صاحبان‌ سرمایه‌، که‌ از فعالیتهای‌ اصلی‌ و مستمر واحد تجاری‌ ناشی‌ شده‌ باشد.
  • ارزش‌ منصفانه‌‌: مبلغی‌ است‌ که‌ خریداری‌ مطلع‌ و مایل‌ و فروشنده‌ای‌ مطلع‌ و مایل‌ می‌توانند در معامله‌ای‌ حقیقی‌ و در شرایط‌ عادی‌، یک‌ دارایی‌ را در ازای‌ مبلغ‌ مزبور با یکدیگر مبادله‌ کنند.

۹ .    مبالغی‌ که‌ به‌ نمایندگی‌ از طرف‌ اشخاص‌ ثالث‌ (از قبیل‌ برخی‌ مالیاتها) وصول‌ می‌شود، به‌ افزایش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ منجر نمی‌گردد و لذا درآمد عملیاتی‌ محسوب‌ نمی‌شود. به‌گونه‌ مشابه‌، در مورد کارگزاران‌، مبالغ‌ ناخالص‌ دریافتی‌ یا دریافتنی‌ به‌ افزایش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ منجر نمی‌گردد و لذا تنها مبلغ‌ حق‌العمل‌ یا کارمزد، درآمد عملیاتی‌ محسوب‌ می‌شود.

 

اندازه‌گیری‌ درآمد عملیاتی‌

۱۰ .     درآمد عملیاتی‌ باید به ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازای‌ دریافتی‌ یا دریافتنی‌ اندازه‌گیری‌ شود.

۱۱ .   مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از یک‌ معامله‌ معمولاً طبق‌ توافقی‌ که‌ بین‌ واحد تجاری‌ و خریدار یا استفاده‌کننده‌ از دارایی‌ به‌ عمل‌ می‌آید، تعیین‌ می‌شود. این‌ مبلغ‌ به ارزش‌ منصفانه مابه‌ازای‌ دریافتی و دریافتنی‌ با احتساب‌ تخفیفات‌ تجاری‌ اندازه‌گیری‌ می‌شود.

۱۲ .   در بسیاری‌ حالات‌، مابه‌ازای‌ مربوط‌، به‌ شکل‌ وجه‌ نقد یا معادل‌ آن‌ می‌باشد و مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ همان‌ مبلغ‌ وجه‌ نقد دریافتی‌ است‌. با این حال‌، هرگاه‌ جریان‌ ورودی‌ وجه‌ نقد به‌ آینده‌ موکول‌ شود، به‌ گونه‌ای‌ که‌ طبق‌ قرارداد منعقده‌ بین‌ فروشنده‌ و خریدار و یا ضوابط‌ معمول‌ فروشنده‌، مبلغی‌ اضافه‌ بر بهای‌ فروش‌ نقدی‌ کالا یا خدمات‌ دریافت‌ شود، در این حالت‌ ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازای‌ مربوط‌، بهای‌ فروش‌ نقدی‌ است‌ و مبلغ‌ اضافه‌ دریافتی‌ درآمد عملیاتی‌ فروشنده‌ محسوب‌ نمی‌شود، بلکه‌ باید باتوجه‌ به‌ محتوای‌ تجاری‌ معامله‌ تحت‌ عنوان‌ ” درآمد تأمین‌ مالی‌“ به طور جداگانه‌ نمایش‌ یابد.

۱۳ .   هرگاه‌ کالاها یا خدمات‌ در قبال‌ کالاها یا خدمات‌ دیگری‌ که‌ از لحاظ‌ ماهیت‌ و ارزش‌ مشابه‌ باشد مبادله‌ گردد، این‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌ای‌ درآمدزا تلقی‌ نمی‌شود. برای مثال‌ می‌توان‌ از مبادله‌ شیر توسط‌ دو شرکت‌ تولیدکننده‌ محصولات‌ لبنی‌ جهت‌ تأمین‌ به‌ موقع‌ تقاضای‌ مشتریان‌ در حوزه‌ توزیع‌ محصولاتشان‌ اشاره‌ کرد. چنانچه‌ کالا یا خدمات‌ غیر مشابه‌ مبادلـه شود، این‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌ای‌ درآمدزا تلقی‌ می‌گردد. در این حالت‌ درآمد عملیاتی‌ به ارزش‌ منصفانه‌ کالاها یا خدمات‌ دریافتی‌ پس‌ از تعدیل‌ از بابت‌ سرک‌ نقدی‌ اندازه‌گیری‌ می‌شود. هرگاه‌ ارزش‌ منصفانه‌ کالاها یا خدمات‌ دریافتی‌ را نتوان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد، درآمد عملیاتی‌ به ارزش‌ منصفانه‌ کالاها یا خدمات‌ واگذار شده‌ پس‌ از تعدیل‌ از بابت‌ سرک‌ نقدی‌، اندازه‌گیری‌ می‌شود.

 

تشخیص‌ معامله‌

۱۴ .   معیارهای‌ شناخت‌ مندرج‌ در این‌ استاندارد معمولاً به طور جداگانه‌ در مورد هر معامله‌ اعمال‌ می‌شود. با این حال‌، در برخی‌ شرایط‌، جهت‌ انعکاس‌ محتوای‌ معامله‌ لازم‌ است‌ معیارهای‌ شناخت‌ در مورد اجزای‌ قابل‌ تفکیک‌ یک‌ معامله‌ منفرد بکار گرفته‌ شود. برای مثال‌، هرگاه‌ قیمت‌ فروش‌ محصول‌ شامل‌ یک‌ مبلغ‌ قابل‌ تفکیک‌ جداگانه‌ درارتباط‌ با خدمات‌ بعدی‌ باشد، این‌ مبلغ‌ به‌ دوره‌های‌ آتی‌ منتقل‌ و به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ طی‌ دوره‌ اجرای‌ خدمات‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. بالعکس‌، هرگاه‌ دو یا چند معامله‌ به‌گونه‌ای‌ به‌‌هم‌ پیوسته‌ باشد که‌ اثر تجاری‌ آن‌ را نتوان‌ بدون‌ توجه‌ به‌ کلیت‌ آن‌ درک‌ کرد، معیارهای‌ شناخت‌ در مورد آن‌ به طور یکجا اعمال‌ می‌شود. برای مثال‌، یک‌ واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ کالاهایی‌ را به‌ فروش‌ رساند و همزمان‌ قراردادی‌ جداگانه‌ برای‌ بازخرید همان‌ کالاها درآینده‌ منعقد کند. این‌ امر موجب‌ نفی‌ اثر محتوایی‌ معامله‌ فروش‌ می‌شود و لذا در چنین‌ حالتی‌ باید دو معامله‌ فروش‌ و بازخرید همان‌ کالا را یکجا شناسایی‌ کرد.

 

فروش‌ کالا

۱۵ .      درآمد عملیاتی‌ حاصل‌ از فروش‌ کالا باید زمانی‌ شناسایی‌ شود که‌ کلیه‌ شرایط‌ زیر تحقق‌ یافته‌ باشد:

الف ‌.    واحد تجاری‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ کالای‌ مورد معامله‌ را به‌ خریدار منتقل‌ کرده‌ باشد،

ب‌‌   .    واحد تجاری‌ هیچ‌ دخالت‌ مدیریتی‌ مستمر درحدی‌ که‌ معمولاً با مالکیت‌ همراه‌ است‌ یا کنترل‌ مؤثری‌ نسبت‌ به‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ اعمال‌ نکند،

ج‌    .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد،

د‌     .    جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ فروش‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد، و

ﻫ‌     .    مخارجی‌ را که‌ درارتباط‌ با کالای‌ فروش‌ رفته‌ تحمل‌ شده‌ یا خواهد شد بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد.

 

۱۶ .   برای‌ اینکه‌ زمان‌ انتقال‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ به‌ خریدار را بتوان‌ تعیین‌ کرد، لازم‌ است‌ شرایط‌ معامله‌ مورد بررسی‌ قرار گیرد. در اغلب‌ حالات‌، انتقال‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ با انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ به‌ خریدار یا تصرف‌ مورد معامله‌ توسط‌ خریدار همراه‌ است‌. این‌ موضوع‌ در مورد اغلب‌ خرده‌ فروشیها صدق‌ می‌کند. مواردی‌ نیز وجود دارد که‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ در زمانی‌ متفاوت‌ از زمان‌ انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ یا تصرف‌ توسط‌ خریدار انتقال‌ می‌یابد.

۱۷ .   اگر واحد تجاری‌ بخش‌ عمده‌ای‌ از مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ را حفظ‌ کند، معامله‌ مربوط‌، فروش‌ تلقی‌ نمی‌گردد و لذا درآمدی‌ از بابت‌ آن‌ شناسایی‌ نمی‌شود. این‌ امر ممکن‌ است‌ در حالات‌ مختلفی‌ اتفاق‌ بیفتد. نمونه‌هایی‌ از مواردی‌ که‌ واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ را حفظ‌ کند به‌ شرح‌ زیر است‌:

الف ‌.  زمانی‌ که‌ واحد تجاری‌ تعهداتی‌ را درارتباط‌ با عملکرد غیر مطلوب‌ مورد معامله‌ که‌ توسط‌ مفاد ضمانت‌نامه‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ پوشش‌ نیافته‌ باشد، به‌ عهده‌ بگیرد،

ب‌  ‌.  زمانی‌ که‌ دریافت‌ درآمد عملیاتی‌ مربوط‌ به‌ یک‌ فروش‌ خاص‌، مشروط‌ به‌ تحصیل‌ درآمد توسط‌ خریدار از محل‌ فروش‌ کالای‌ مورد معامله‌ باشد،

ج‌  ‌.  زمانی‌ که‌ ارسال‌ کالای‌ مورد معامله‌ متضمن‌ خدمات‌ نصب‌ باشد، لیکن‌ خدمات‌ نصب‌ که‌ بخش‌ عمده‌ای‌ از مبلغ‌ قرارداد را تشکیل‌ می‌دهد، توسط‌ واحد تجاری‌ به‌‌طور کامل‌ انجام‌ نشده‌ باشد، و

د   ‌.  زمانی‌ که‌ خریدار حق‌ فسخ‌ معامله‌ را براساس‌ مفاد قرارداد داشته‌ باشد و واحد تجاری‌ در مورد احتمال‌ برگشت‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ مطمئن‌ نباشد.

۱۸ .   چنانچه‌، واحد تجاری‌ تنها بخش‌ کم‌اهمیتی‌ از مخاطرات‌ مالکیت‌ را برای‌ خود نگه‌ دارد، معامله‌ مورد نظر، فروش‌ تلقی‌ و درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود. برای مثال‌، فروشنده‌ ممکن‌ است‌ تنها به‌ خاطر تضمین‌ قابلیت‌ وصول‌ مطالبات‌، مالکیت‌ قانونی‌ کالا را برای‌ خود حفظ‌ کند. در چنین‌ حالتی‌، اگر واحد تجاری‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ را منتقل‌ کرده‌ باشد، این‌ معامله‌، فروش‌ تلقی‌ و درآمد عملیاتی‌ آن‌ شناسایی‌ می‌گردد. مثال‌ دیگر از حفظ‌ بخش‌ کم‌ اهمیتی‌ از مخاطرات‌ مالکیت‌، وجود شرطی‌ در خرده‌ فروشی‌ کالاست‌ به‌ گونه‌ای‌ که‌ درصورت‌ عدم‌ رضایت‌ مشتری‌، برگشت‌ کالا و استرداد مابه‌ازا به‌ مشتری‌ میسر باشد. در چنین‌ حالتی‌، به شرط‌ آنکه‌ فروشنده‌ بتواند مبالغ‌ برگشتی‌ آتی‌ را به‌گونه‌ای‌ اتکا پذیر براورد کند و بدهی‌ ناشی‌ از برگشت‌ کالا را باتوجه‌ به‌ تجربیات‌ گذشته‌ و سایر عوامل‌ مربوط‌ شناسایی‌ کند، درآمد عملیاتی‌ در زمان‌ فروش‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد.

۱۹ .   برای‌ شناخت‌ درآمد عملیاتی‌، محتمل‌ بودن‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ به درون‌ واحد تجاری‌ شرط‌ اساسی‌ است‌. در برخی‌ موارد، تا زمان‌ دریافت‌ مابه‌ازا یا رفع‌ ابهام‌ در این زمینه‌، ممکن‌ است‌ جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ محتمل‌ نباشد. برای مثال‌، هرگاه‌ خروج‌ مبالغ‌ مابه‌ازای‌ حاصل از فروش‌ در یک‌ کشور خارجی‌ منوط‌ به‌ صدور مجوز دولت‌ آن‌ کشور باشد، در مورد جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با فروش‌ مذکور ابهام‌ وجود دارد، لذا تنها پس‌ از صدور مجوز خروج‌ وجوه‌، ابهام‌ برطرف‌ و درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود. با این حال‌، هرگاه‌ در مورد قابلیت‌ وصول‌ بخشی‌ از درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ قبلی‌ ابهام‌ به‌ وجود آید، مبلغ‌ غیرقابل‌ وصول‌ یا مبلغی‌ که‌ بازیافت‌ آن‌ غیر محتمل‌ است‌، به‌ جای‌ اینکه‌ به عنوان‌تعدیل‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ قبلی‌ به حساب‌ گرفته‌ شود، به حساب‌ هزینه‌ منظور می‌گردد.

۲۰ .   درآمد عملیاتی‌ و هزینه‌های‌ مرتبط‌ با یک‌ معامله‌ یا رویداد به طور همزمان‌ شناسایی‌ می‌شود. این‌ فرایند، عموماً ” تطابق‌ درآمد و هزینه‌“ نامیده‌ می‌شود. هزینه‌ها، ازجمله‌ هزینه‌ تضمین‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ و سایر مخارجی‌ که‌ پس‌ از حمل‌ کالا ممکن‌ است‌ واقع‌ شود، در صورتی‌ که‌ سایر شرایط‌ شناخت‌ درآمد برقرار باشد، معمولاً به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ اندازه‌گیری‌ است‌. با این‌حال‌، هرگاه‌ هزینه‌ها را نتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد، درآمد عملیاتی‌ را نمی‌توان‌شناسایی‌ کرد. در چنین‌ شرایطی‌، هرگونه‌ مابه‌ازای‌ دریافتی‌ به عنوان‌ بدهی‌ شناسایی‌ می‌شود.

 

ارائـه‌ خدمات‌

۲۱ .      هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌ای‌ را که‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ بتوان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی‌ مربوط‌ باید با توجه‌ به‌ میزان‌ تکمیل‌ آن‌ معامله‌ شناسایی‌ شود. ماحصل‌ معامله‌، زمانی‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ برآورد است‌ که‌ همه‌ شرایط‌ زیر احراز شده‌ باشد:

الف‌ .    جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد،

ب‌   .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد،

ج‌‌    .    میزان‌ تکمیل‌ معامله‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ اندازه‌گیری‌ باشد، و

د‌     .    مخارجی‌ که‌ درارتباط‌ با ارائـه‌ خدمات‌ تحمل‌ شده‌ یا خواهد شد، به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر قابل‌ اندازه‌گیری‌ باشد .

۲۲ .   شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ براساس‌ میزان‌ تکمیل‌ کار، اغلب‌ روش‌ درصد تکمیل‌ نامیده‌ می‌شود. ضوابط‌ اعمال‌ روش‌ مزبور، مشتمل‌ بر نحوه‌ تعیین‌ میزان‌ تکمیل‌ کار در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۹ با عنوان‌ حسابداری‌ پیمانهای‌ بلندمدت‌ تشریح‌ شده‌ است‌.

۲۳ .   در مورد شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از ارائـه‌ خدمات‌ نیز، محتمل‌ بودن‌ جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌، شرط‌ اساسی‌ است‌. با این حال‌، درصورت‌ وجود ابهام‌ در مورد قابلیت‌ وصول‌ بخشی‌ از درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ قبلی‌، مبلغ‌ غیر قابل‌ وصول‌ یا مبلغی‌ که‌ بازیافت‌ آن‌ دیگر محتمل‌ نیست‌، به عنوان‌ هزینه‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعدیل‌ درآمد شناسایی‌ شده‌ قبلی‌، در حسابها منظور می‌شود.

۲۴ .   برای‌ اینکه‌ بتوان‌ ماحصل‌ یک‌ معامله‌ را به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، معمولاً لازم‌ است‌ واحد تجاری‌ از یک‌ سیستم‌ داخلی‌ بودجه‌بندی‌ و گزارشگری‌ مالی‌ مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاری‌، براوردهای‌ درآمد عملیاتی‌ را همزمان‌ با ارائه‌ خدمات‌ بررسی‌ و در صورت‌ لزوم‌ آن‌ را تغییر می‌دهد. با این حال‌ این‌ واقعیت‌ که‌ شرایط‌ حاکم‌ ممکن‌ است‌ تجدید نظر ادواری‌ براوردها را ایجاب‌ کند، لزوماً بدین‌ معنی‌ نیست‌ که‌ ماحصل‌ معامله‌ را نمی‌توان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد. یک‌ واحد تجاری‌ عموماً پس‌ از توافق‌ در مورد شرایط‌ مطرح شده در صفحه بعد با طرفهای‌ دیگر معامله‌ قادر به‌ انجام‌ براوردهای‌ اتکاپذیر است‌:

الف ‌.  حقوق‌ قابل‌ اعمال‌ هریک‌ از طرفین‌ در مورد خدماتی‌ که‌ قرار است‌ ارائه‌ یا دریافت‌ شود،

ب  ‌.  مابه‌ ازایی‌ که‌ قرار است‌ مبادله‌ شود، و

ج  ‌.  نحوه‌ و شرایط‌ تسویه‌.

۲۵ .   هرگاه‌ ارائـه‌ خدمات‌، متضمن‌ انجام‌ تعداد نامشخصی‌ از عملیات‌ طی‌ یک‌ دوره‌ زمانی‌ معین‌ باشد، درآمد عملیاتی‌ به‌ روش‌ خط‌ مستقیم‌ طی‌ آن‌ دوره‌ زمانی‌ شناسایی‌ می‌شود، مگر این‌ که‌ طبق‌ شواهد موجود، روش‌ دیگری‌ که‌ درآمد عملیاتی‌ دوره‌ را بهتر منعکس‌ کند، وجود داشته‌ باشد. هرگاه‌ یک‌ فعالیت‌ خاص‌ در مقایسه‌ با سایر عملیات‌ از اهمیت‌ ویژه‌ای‌ برخوردار باشد، شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ تا زمان‌ اجرای‌ آن‌ فعالیت‌ خاص‌ به تعویق‌ می‌افتد.

۲۶ .     هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌ای‌ را که‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ نتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی‌ را باید تنها تا میزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ قابل‌ بازیافت‌ مورد شناخت‌ قرار داد.

۲۷ .   در مراحل‌ اولیه‌ معامله‌، اغلب‌‌ براورد اتکاپذیر ماحصل‌ معامله‌ امکان‌پذیر نیست‌. با این حال‌، ممکن‌ است‌ این‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد که‌ واحد تجاری‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ معامله‌ را بازیافت‌ کند. بنابراین‌ درآمد عملیاتی‌ تنها تا میزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ای‌ که‌ انتظار بازیافت‌ آن‌ می‌رود شناسایی‌ می‌گردد. از آنجا که‌ ماحصل‌ معامله‌ را نمی‌توان‌ به‌گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد، هیچگونه‌ سودی‌ شناسایی‌ نمی‌شود.

۲۸ .   هرگاه‌ ماحصل‌ یک‌ معامله‌ را نتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر براورد کرد و بازیافت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ محتمل‌ نباشد، درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ نمی‌شود و مخارج‌ تحمل‌شده‌ به عنوان‌ هزینه‌ دوره‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. هرگاه‌ ابهاماتی‌ که‌ مانع‌ براورد اتکاپذیر ماحصل‌ معامله‌ شده‌ بود، برطرف‌ شود، درآمد عملیاتی‌ به‌ جای‌ بند ۲۶ براساس‌ بند ۲۱ شناسایی‌ می‌شود.

 

سود تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌

۲۹ .     درآمدهای‌ عملیاتی‌ ناشی‌ از استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ که‌ متضمن‌ سود
تضمین‌ شده‌، درآمد حق
 امتیاز و سود سهام‌ است‌ باید براساس‌ معیارهای‌ مندرج‌ در بند ۳۰ به شرط‌ تحقق‌ شرایط‌ زیر شناسایی‌ شود:

الف .    جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاری‌ محتمل‌ باشد، و

ب‌   .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد.

۳۰ .      درآمد عملیاتی‌ مذکور در بند ۲۹ باید با توجه‌ به‌ مبانی‌ زیر شناسایی‌ شود:

الف ‌.    سود تضمین‌ شده‌ براساس‌ مدت‌ زمان‌ و باتوجه‌ به‌ مانده‌ اصل‌ طلب‌ و نرخ‌ مربوط‌،

ب   ‌.    درآمد حق امتیاز طبق‌ محتوای‌ قرارداد مربوط‌، و

ج‌    .    سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاریهایی‌ که‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ ثبت‌ نشده‌ است‌، در زمان‌ احراز حق‌ دریافت‌ توسط‌ سهامدار، به‌ استثنای‌ سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ و وابسته‌.

۳۱ .   درآمد عملیاتی‌ مرتبط‌ با سود سهام‌ در زمان‌ احراز حق‌ دریافت‌ توسط‌ سهامدار شناسایی‌ می‌شود. در برخی‌ شرایط‌، مثلاً، در مواردی‌ که‌ سود سهام‌ از محل‌ اندوخته‌ها یا سود انباشته‌ مصوب‌ پیش‌ از تحصیل‌ سرمایه‌گذاری‌ اعلام‌ می‌شود، این‌ گونه‌ مبالغ‌ معرف‌ بازیافت‌ بخشی‌ از بهای‌ تمام‌ شده‌ سرمایه‌گذاری‌ است‌ و درآمد محسوب‌ نمی‌شود. به بیان‌ دیگر، بهای‌ تمام‌شده‌ سرمایه‌گذاری‌ تنها هنگامی‌ بابت‌ سود سهام‌ دریافتی‌ یا دریافتنی‌ کاهش‌ داده‌ می‌شود که‌ سود سهام‌ مزبور مازاد بر سهم‌ شرکت‌ سرمایه‌گذار از سودهای‌ مصوب‌ شرکت‌ سرمایه‌پذیر پس‌ از تحصیل‌ سرمایه‌گذاری‌ باشد.

۳۲ .   درآمد حق امتیاز طبق‌ شرایط‌ مندرج‌ در قرارداد مربوط‌ تعلق‌ می‌گیرد و معمولاً بر همین‌ اساس‌ شناسایی‌ می‌شود، مگر آنکه‌ با توجه‌ به‌ محتوای‌ قرارداد، شناسایی‌ درآمد برمبنای‌ روشهای‌ سیستماتیک‌ و منطقی‌ دیگری‌ مناسب‌تر باشد.

۳۳ .   محتمل‌ بودن‌ جریان‌ ورودی‌ منافع‌ اقتصادی‌ شرط‌ اساسی‌ شناسایی‌ سود تضمین‌ شده‌، درآمد حق امتیاز و سود سهام‌ به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ است‌. با این حال‌، هرگاه‌ درخصوص‌ قابلیت‌ وصول‌ مبلغی‌ که‌ قبلاً به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌، ابهامی‌ به‌ وجود آید مبلغ‌ غیر قابل‌ وصول‌ یا مبلغی‌ که‌ بازیافت‌ آن‌ دیگر محتمل‌ نیست‌، به عنوان‌ هزینه‌ دوره‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعدیل‌ درآمد عملیاتی شناسایی شده‌ قبلی‌، در حسابها منظور می‌شود.

 

افشا

۳۴ .     واحد تجاری‌ باید موارد زیر را در یادداشتهای‌ توضیحی‌ افشا کند:

الف ‌.   رویه‌های‌ حسابداری‌ مورد استفاده‌ برای‌ شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ باتوجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۱ با عنوان‌ “ نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌“، و

ب‌   .    مبلغ‌ هر یک‌ از طبقات‌ عمده‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ شده‌ طی‌ دوره‌ ناشی‌ از موارد زیر:

ـ     فروش‌ کالا،

ـ     ارائه‌ خدمات‌،

ـ     سود تضمین‌ شده‌،

ـ     درآمد حق امتیاز،

ـ     سود سهام‌، و

ج‌    .    مبلغ‌ درآمد عملیاتی‌ حاصل از مبادلـه‌ کالا یا خدمات‌ که‌ در هر یک‌ از طبقات‌ عمده‌ درآمد عملیاتی‌ منظور شده‌ است‌.

۳۵ .   واحد تجاری‌ باید هرگونه‌ سود یا زیان‌ احتمالی‌ را طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ ۴ با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا کند. این‌گونه‌ سودها یا زیانها ممکن‌ است‌ ناشی‌ از اقلامی‌ از قبیل‌ مخارج‌ تضمین‌، ادعاها، جریمه‌ها یا زیانهای‌ احتمالی‌ باشد.

تاریخ‌ اجرا

۳۶ .    الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

 

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌

۳۷ .   با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ ۱۸ با عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ نیز رعایت‌ می‌شود.

 

استاندارد حسابداری شماره ۳

درآمد عملیاتی‌

پیوست‌

 

نمونه‌هایی‌ از موارد شناخت‌ درآمد عملیاتی‌

نمونه‌های‌ ارائه‌ شده‌ در این‌ پیوست‌، نحوه‌ کاربرد استاندارد حسابداری‌ را در تعدادی‌ از وضعیتهای‌ تجاری‌ تشریح‌ می‌کند. این‌ نمونه‌ها معطوف‌ به‌ جنبه‌های‌ خاصی‌ از یک‌ معامله‌ است‌ و بحث‌ جامعی‌ در مورد همه‌ عوامل‌ مؤثر احتمالی‌ در شناخت‌ درآمد عملیاتی‌ را ارائه‌ نمی‌کند. به‌ جز مواردی‌ که‌ مشخصاً در تحلیل‌ وضعیتهای‌ تجاری‌ مورد اشاره‌ قرار گرفته‌ است‌، نمونه‌ها متضمن‌ این‌ فرض‌ است‌ که‌ هیچ‌ ابهام‌ قابل‌ ملاحظه‌ در مورد مبلغ‌ یا قابلیت‌ وصول‌ مابه‌ازایی‌ که‌ قرار است‌ دریافت‌ شود، هزینه‌هایی‌ که‌ واقع‌ شده‌ یا واقع‌ خواهد شد، یا میزان‌ احتمالی‌ برگشت‌ کالا وجود ندارد. این‌ نمونه‌ها تنها جنبه‌ تشریحی‌ دارد و بخشی‌ از استاندارد حسابداری‌ نیست‌.

الف‌.  فروش‌ کالا

۱ .   فروش‌، همراه‌ با تعویق‌ در تحویل‌ کالا:

بنابه‌ درخواست‌ خریدار، تحویل‌ کالا به تعویق‌ افتاده‌ ولی‌ مالکیت‌ آن‌ به‌ خریــدار منتقـل‌ شده‌ است‌ و وی‌ صورتحساب‌ را می‌پذیرد.

هرگاه‌ مالکیت‌ به‌ خریدار منتقل‌ شود، درصورت‌ تحقق‌ شرایط‌ زیر درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود:

الف‌.   تحویل‌ کالا به‌ خریدار محتمل‌ باشد.

ب ‌.    در زمان‌ شناخت‌ درآمد، کالا موجود، قابل‌ تشخیص‌ و آماده‌ تحویل‌ به‌ خریدار باشد.

ج  ‌.   خریـدار به‌طور مشخص‌، تعویق‌ در تحویل‌ کالا را تایید کرده‌ باشد.

د   .    شرایط‌ معمول‌ پرداخت‌ برقرار باشد.

۲ .    ارسال‌ مشروط‌:

۲ . الف‌.  کالا به شرط‌ نصب‌، بازرسی‌ و غیره‌ فروختـه‌ می‌شود.

معمولاً تا هنگامی‌ که‌ مشتری‌ کالا را تحویل‌ نگرفته‌ و نصب‌ و بازرسی‌ آن‌ خاتمه‌ نیافته‌ باشد، نسبت‌ به‌ درآمد شناختی‌ صورت‌ نمی‌گیرد. با وجود این‌، در برخی‌ موارد، ممکن‌ است‌ عملیات‌ نصب‌ به‌ قدری‌ ساده‌ باشد که‌ بتوان‌ بدون‌ توجه‌ به‌ عدم‌ تکمیل‌ آن‌، شناخت‌ فروش را مقتضی‌ دانست‌ (مثلاً نصب‌ یک‌ گیرنده‌ تلویزیونی‌ که‌ در کارخانه‌ آزمایش‌ شده‌ است‌، تنها مستلزم‌ خارج‌ کردن‌ آن‌ از بسته‌بندی‌، اتصال‌ آنتن‌ و وصل‌ کردن‌ تلویزیون‌ به‌ برق‌ است‌). در موارد دیگر که‌ ممکن‌ است‌ بازرسی‌ تنها به منظور تعیین‌ نهایی‌ مبلغ‌ قرارداد صورت‌ گیرد (برای مثال‌ در مورد محمولـه‌های‌ سنگ‌آهن‌، شکر، دانه‌ سویا و غیره‌)، مقتضی‌ است‌ نسبت‌ به‌ شناخت‌ مبلغ‌ تخمینی‌ درآمد در تاریخ‌ حمل‌ یا زمان‌ مناسب‌ دیگری‌ اقدام‌ شود.
۲ . ب ‌.  منوط‌ به‌ تایید خریدار همراه‌ با برخورداری‌ خریدار از حق‌ محدود برای‌ برگشت‌ کالا.هرگاه‌ فروشنده‌ در مورد امکان‌ برگشت‌ کالا نامطمئن‌ باشد، تا زمانی‌ که‌ محموله‌ رسماً توسط‌ خریدار قبول‌ نشده‌ یا مهلت‌ مقرر برای‌ برگشت‌ کالا منقضی‌ نشده‌ باشد، نسبت‌ به‌ درآمد شناختی‌ صورت‌ نمی‌گیرد.
۲ . ج ‌.   تحویل‌ امانی‌ کالا جهت‌ فروش‌: کالا برای‌ گیرنده‌ ارسال‌ می‌شود و وی‌ به‌ نیابت‌ از طرف‌ صاحب‌ کالا، فروش‌ آن‌ را به‌ عهده‌ می‌گیرد. تا زمانی‌ که‌ کالا به‌ شخص‌ ثالثی‌ فروخته‌ نشده‌ است‌، شناخت‌ درآمد صورت‌ نمی‌گیرد.
۲ . د .    فروش‌ نقدی‌ هنگام‌ تحویل‌ کالا.درآمد همزمان‌ با دریافت‌ وجه‌ نقد توسط‌ فروشنده‌ یا نماینده‌ وی‌ شناسایی‌ می‌شود.
۳ .    سفارشهای‌ خاص‌ و محموله‌های‌خاص‌:

تمام‌ یا بخشی‌ از بهای‌ کالایی‌ که‌ در زمان‌ دریافت‌ وجوه‌ موجود نیست‌ دریافت‌ می‌شود (برای مثال‌ در مورد کالایی‌ که‌ قرار است‌ بعداً تولید یا توسط‌ شخص‌ ثالثی‌ مستقیماً به‌ مشتری‌ تحویل‌ شود).

شناخت‌ درآمد در این‌ قبیل‌ فروشها منوط‌ به‌ تحویل‌ کالا به‌ خریدار است‌.
۴ .    قراردادهای‌ فروش‌ و بازخرید (به‌ جز معاوضه‌ کالاهای‌ مشابه‌):

فروشنده‌ هنگام‌ فروش‌ موافقت‌ می‌کند که‌ همان‌ کالا را بعداً بازخرید کند. همچنین‌ ممکن‌ است‌ فروشنده‌ اختیار بازخرید کالا را داشته‌ باشد یا خریدار این‌ اختیار را داشته‌ باشد که‌ فروشنده‌ را ملزم‌ به‌ بازخرید کالا کند.

 

 

شرایط‌ قراردادها را باید مورد بررسی‌ قرار داد تا اطمینان‌ حاصل‌ شود که‌ از لحاظ‌ محتوایی‌، فروشنده‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ را به‌ خریدار منتقل‌ کرده‌ است‌ که‌ در این‌ صورت‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود. هرگاه‌ فروشنده‌، مخاطرات‌ و مزایای‌ مالکیت‌ را برای‌ خود نگه‌ داشته‌ باشد، حتی‌ با وجود انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌ به‌ خریدار، معامله‌ ماهیتاً جهت‌ دستیابی‌ به‌ منابع‌ مالی‌ انجام‌ گرفته‌ و درآمد شناسایی‌ نمی‌شود.

۵ .    فروش‌ به‌ واسطه‌ها:

کالا مجدداً توسط‌ توزیع‌کنندگان‌، عمده‌ فروشان‌ و غیره‌ فروخته‌ می‌شود.

 

به طور کلی‌ شناخت‌ درآمد حاصل از این‌ قبیل‌ فروشها می‌تواند پس‌ از انتقال‌ مخاطرات‌ و مزایای‌ عمده‌ مالکیت‌ صورت‌ گیرد. با این حال‌، در برخی‌ موارد ممکن‌ است‌ خریدار در واقع‌ نماینده‌ فروشنده‌ باشد که‌ در این‌ صورت‌ معامله‌ باید ارسال‌ امانی‌ برای‌ فروش‌ تلقی‌ شود.

۶ .   حق‌ اشتراک‌ نشریات‌هرگاه‌ اقلام‌ مورد نظر دارای‌ ارزش‌ مشابه‌ در هر دوره‌ زمانی‌ باشد، به‌ جای‌ شناخت‌ بلافاصله‌ و یکجا‌ مبالغ‌ دریافتی‌ صورتحساب‌ شده‌، شناخت‌ درآمد در طول‌ مدت‌ اشتراک‌ و براساس‌ روش‌ خط‌ مستقیم‌ انجام‌ می‌شود، ولی‌ اگر ارزش‌ نشریات‌ ارسالی‌ در دوره‌های‌ مختلف‌ متفاوت‌ باشد، شناخت‌ درآمد برمبنای‌ نسبت‌ قیمت‌ فروش‌ کلیه‌ نشریات‌ ارسال‌ شده‌ به‌ کل‌ قیمت‌ فروش‌ کلیه‌ اقلام‌ مورد اشتراک‌ صورت‌ می‌گیرد.
۷ .   فروش‌ اقساطی‌چنانچه‌ مابه‌ازای‌ فروش‌ به‌ صورت‌ اقساطی‌ دریافت‌ شود، درآمد حاصل از فروش‌ به‌ کسر سود تضمین‌ شده‌ در تاریخ‌ فروش‌ به عنوان‌ درآمد مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. شناخت‌ درآمد سود تضمین‌ شده‌ مربوط‌ براساس‌ مدت‌ زمان‌ و با توجه‌ به‌ مانده‌ اصل‌ طلب‌ و نرخ‌ سود تضمین‌ شده‌ مورد توافق‌ صورت‌ می‌گیرد.
۸ .   حذف شده است. 
ب ‌.    ارائـه خدمات‌

۱ .    اجرت‌ نصب‌

 

 

اجرت‌ نصب‌ با توجه‌ به‌ میزان‌ تکمیل‌ عملیات‌ نصب‌ به عنوان‌ درآمد شناسایی‌ می‌شود، مگر این‌ که‌ اجرت‌ نصب‌ از بهای‌ فروش‌ محصول‌ تفکیک‌پذیر نباشد که‌ در این‌ صورت‌ اجرت‌ مربوط‌ همزمان‌ با فروش‌ کالا شناسایی‌ می‌شود.

 

۲ .    مبالغی‌ که‌ بابت‌ خدمات‌ بعد از فروش‌ در قیمت‌ فروش‌ منظور شده‌ است‌.

 

چنانچه‌ بابت‌ خدمات‌ تضمینی‌ پس‌ از فروش‌ مبلغ‌ مشخصی‌ در قیمت‌ فروش‌ منظور شده‌ باشد، معمولاً مقتضی‌ خواهد بود که‌ شناخت‌ آن‌ حصه‌ از قیمت‌ فروش‌ به عنوان‌ درآمد به تعویق‌ افتد و طی‌ دوره‌ای‌ که‌ خدمات‌ ارائه‌ می‌شود، صورت‌ گیرد. درآمدی‌ که‌ به تعویق‌ می‌افتد، مبلغی‌ است‌ که‌ علاوه‌بر جبران‌ مخارج‌ مورد انتظار خدمات‌ تحت‌ قرارداد فروش‌، سودی‌ معقول‌ از بابت‌ انجام‌ خدمات‌، عاید فروشنده‌ کند.

 

۳ .    حق‌العمل‌ کارگزاران‌ تبلیغات‌

 

حق‌العمل‌ پخش‌ تبلیغات‌، زمانی‌ شناسایی‌ می‌شود که‌ تبلیغات‌ مورد نظر از طریق‌ رسانه‌ها انعکاس‌ یابد. حق‌العمل‌ تهیه‌ طرحهای‌ تبلیغاتی‌ باتوجه‌ به‌ مرحله‌ تکمیل‌ طرح‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد.

۴ .    کارمزد نمایندگیهای‌ بیمه‌درآمد کارمزد نمایندگیهای‌ بیمه‌ که‌ مستلزم‌ انجام‌ خدمات‌ اضافی‌ توسط‌ کارگزار نیست‌، در تاریخ‌ مؤثر شروع‌ یا تجدید بیمه‌ نامه‌های‌ مربوط‌ مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. هرگاه‌ چنین‌ انتظار رود که‌ قرارداد، نیازمند ارائـه‌ خدمات‌ اضافی‌ در طول‌ دوره‌ بیمه‌نامه‌ خواهد بود، شناخت‌ کل‌ کارمزد یا حصه‌ مناسبی‌ از آن‌ می‌تـواند در طـول‌ دوره‌ بیمـه‌نامه‌ صورت‌ گیرد.
 

۵ .    ورودیه‌

 

درآمد نمایشهای‌ هنری‌، جشنها و رویدادهای‌ خاص‌ دیگر همزمان‌ با برگزاری‌ آن‌، شناسایی‌ می‌شود. اگر برای‌ چند رویداد مختلف‌ یک‌ بلیت‌ مشترک‌ فروخته‌ شود، درآمد حاصل از فروش‌ بلیت‌ برمبنایی‌ سیستماتیک‌ و منطقی‌
به‌ هر
 یک‌ از رویدادها تخصیص‌ داده‌ می‌شود.

 

۶ .    شهریه‌

 

درآمد در طول‌ دوره‌ آموزش‌ شناسایی‌ می‌شود.

 

۷ .    حق‌ عضویت‌

 

 

شناخت‌ درآمد حاصل از این‌ منبع‌، به‌ ماهیت‌ خدماتی‌ که‌ ارائه‌ می‌شود بستگی‌ دارد. اگر مبلغ‌ دریافتی‌ تنها جهت‌ عضویت‌ بوده‌ و وجه‌ یا وجوه‌ دیگری‌ برای‌ سایر خدمات‌ یا محصولات‌ (برای‌ هریک‌ به طور جداگانه‌، یا کلاً به‌ صورت‌ یک‌ حق‌ اشتراک‌ سالانه‌) دریافت‌ شود، شناخت‌ درآمد حق‌ عضویت‌ باید هنگامی‌ صورت‌ گیرد که‌ ابهام‌ قابل‌ توجهی‌ در مورد قابلیت‌ وصول‌ آن‌ وجود نداشته‌ باشد. اگر وجه‌ دریافتی‌ شامل‌ ارائـه‌ خدمات‌ یا ارسال‌ نشریاتی‌ در طول‌ مدت‌ عضویت‌ باشد، شناخت‌ درآمد مربوط‌ باید با توجه‌ به‌ زمان‌ بندی‌ و ماهیت‌ و ارزش‌ کلیه‌ خدمات‌ ارائه‌ شده‌، برمبنایی‌ سیستماتیک‌ و منطقی‌ انجام‌ پذیرد.

 

۸ .    حق‌الزحمه‌ خدمـات‌ انحصـاری‌ (فرانشیز)

 

به طور کلی‌، این‌ حق‌الزحمه‌ها ممکن‌ است‌ بابت‌ ترکیبات‌ مختلفی‌ از ارائـه‌ خدمات‌ اولیه‌ و خدمات‌ بعدی‌، ارسال‌ تجهیزات‌ و سایر اقلام‌، دانش‌ فنی‌ و غیره‌ دریافت‌ گردد. این‌ حق‌الزحمه‌ها برمبنایی‌ که‌ منعکس‌کننده‌ هدف‌ دریافت‌ حق‌الزحمه‌ است‌، به عنوان‌ درآمد مورد شناخت‌ قرار می‌گیرد. روشهای‌ مندرج در صفحه بعد برای‌ شناخت‌ درآمد فرانشیز مناسب‌ است‌:

  ارسـال‌ تجهیـزات‌ و سـایـر داراییهـای‌ مشهود

 

    همزمان‌ با تحویل‌ اقلام‌ یا انتقال‌ مالکیت‌ قانونی‌، درآمد عملیاتی‌ برمبنای‌ ارزش‌ منصفانه‌ داراییهای‌ فروش‌ رفته‌ شناسایی‌ می‌شود.
  ارائـه‌ خدمات‌ اولیـه‌ و بعـدی‌    در مورد بخشی‌ از درآمد فرانشیز که‌ مربوط‌ به‌ خدمات‌ مستمر است‌ شناخت‌ درآمد هنگام‌ ارائـه‌ خدمات‌ صورت‌ می‌گیرد.

    اگر حق‌الزحمه‌های‌ دریافتنی‌ که‌ طبق‌ قرارداد به طور مستمر دریافت‌ می‌شود برای‌ پوشش‌ هزینه‌های‌ خدمات‌ مستمر و سودی‌ معقول‌ تکافو نکند، شناخت‌ بخشی‌ از درآمد حاصل از حق‌ خدمات‌ انحصاری‌ اولیه‌، به تعویق‌ می‌افتد.

  حق‌الزحمه‌ حقوق‌ اعطایی مستمر و سایر خدمات    حق‌الزحمه‌ مربوط‌ به‌ استفاده‌ از حقوق‌ اعطایی‌ مستمر طبق‌ قرارداد یا حق‌الزحمه‌ سایر خدمات‌ ارائه‌ شده‌ طی‌ دوره‌ قرارداد، همزمان‌ با استفاده‌ از حقوق‌ اعطایی‌ یا ارائـه‌ خدمات‌ به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود.
۹ .     حق‌الزحمـه‌ تولیـد نـرم‌افـزار رایانه‌ای‌ با کاربـرد خاص‌

 

حق‌الزحمه‌ حاصل از تولید نرم‌افزار رایانه‌ای‌ با کاربرد خاص‌ با توجه‌ به‌ مرحله‌ تکمیل‌ فرآیند تولید از جمله‌ تکمیل‌ خدمات‌ پشتیبانی‌ بعدی‌ به عنوان‌ درآمد عملیاتی‌ شناسایی‌ می‌شود.
ج‌ .    سود تضمین شده، درآمد حق‌الامتیاز و سود سهام

۱ .    حق‌الزحمـه‌ اجـازه‌ استفـاده‌ و درآمـد حق امتیاز ساخت‌

حق‌الزحمه‌ و درآمد حق امتیاز دریافتی‌ درقبال‌ استفاده‌ دیگران‌ از داراییهای‌ واحد تجاری‌ (از قبیل‌ علایم‌ تجاری‌، حق اختراع‌، نرم‌افزار رایانه‌ای‌، حق‌ تکثیر قطعات‌ موسیقی‌ و حـق‌ نمایش‌ فیلمهـای‌ سینمایی‌) معمولاً براساس‌ محتوای‌ قرارداد شناسایی‌ می‌شود. به عنوان‌ یک‌ راه‌ حل‌ عملی‌، می‌توان‌ درآمد را به‌ روش‌ خط‌ مستقیم‌ و طی‌ دوره‌ قرارداد شناسایی‌ کرد. برای مثال‌ می‌توان‌ از موردی‌ نام‌ برد که‌ حق‌ استفاده‌ از فناوری‌ خاصی‌ برای‌ یک‌ دوره‌ زمانی‌ معین‌ به‌ استفاده‌کننده‌ اعطا شده‌ است‌.

اعطای‌ حقوق‌ در قبال‌ حق‌الزحمه‌ ثابت‌ یا تضمین‌ غیرقابل‌ استرداد تحت‌ قراردادی‌ غیـرقابل‌ فسخ‌ کـه‌ به‌ استفاده‌کننـده‌ اجـازه‌ بهره‌گیری‌ آزادانه‌ از حقوق‌ اعطایی‌ را می‌دهد و اعطا کننده‌ حقوق‌، ملزم‌ به‌ ایفای‌ تعهدات‌ دیگری‌ نیست‌، ماهیتاً فروش‌ تلقی‌ می‌شود. یک‌ مثال‌ بارز از این‌ موارد، قرارداد اجازه‌ استفاده‌ (لیسانس‌) از نرم‌افزار رایانه‌ای‌ است‌ که‌ به‌ موجب‌ آن‌ اعطا کننده‌ تعهد دیگری‌ بعد از تحویل‌ آن‌ ندارد. مثال‌ دیگر، اعطای‌ حقوق‌ نمایش‌ فیلم‌ سینمایی‌ در بازارهایی‌ است‌ که‌ اعطا کننده‌، بر توزیع‌ فیلم‌ در این‌ بازارها کنترلی‌ ندارد و لذا در درآمد فروش‌ بلیت‌ سهیم‌ نیست‌. در چنین‌ شرایطی‌ درآمد، در زمان‌ فروش‌ شناسایی‌ می‌شود.

۲ . سود سهام‌

 

سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاریهایی‌ که‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ ثبت‌ نشده‌ است‌، در زمان‌ احراز حق‌ دریافت‌ توسط‌ سهامدار شناسایی‌ می‌شود (به‌ استثنای‌ سود سهام‌ حاصل از سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ و وابسته‌). با توجه‌ به‌ اصلاحیه‌ قانون‌ تجارت‌ مصوب‌ ۱۳۴۷ حق‌ دریافت‌ سود سهام‌ با تصویب‌ مجمع‌ عمومی‌ شرکت‌ سرمایه‌پذیر احراز می‌شود.

 

استاندارد حسابداری شماره ۵-رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه

استاندارد حسابداری شماره ۵-رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه

استاندارد حسابداری شماره ۵

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه

(تجدیدنظر شده ۱۳۸۴)

پیشگفتار

(۱)   استاندارد حسابداری شماره ۵ با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه که در تاریخ تیرماه ۱۳۸۵ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۵ باعنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه مصوب ۱۳۷۹ می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/ ۱۳۸۵ و بعد ازآن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

 

دلیل تجدیدنظر در استاندارد

(۲)   این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.

 

تغییر اصلی

(۳)   تغییر اصلی نسبت به استاندارد قبلی، مربوط به سود سهام پیشنهادی است که در بندهای ۱۰ و ۱۱ ارائه شده است. براساس الزامات مندرج در این بندها، سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی، به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود.

هدف

۱ .    هدف این استاندارد تعیین الزامات زیر است:

الف .   مواردی که صورتهای مالی بابت رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل می‌شود، و

ب  .    افشای اطلاعات درباره رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تا تاریخ تأیید صورتهای مالی.

همچنین طبق این استاندارد اگر رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر نامناسب بودن بکارگیری فرض تداوم فعالیت باشد، واحد تجاری نباید صورتهای مالی خود را برمبنای تداوم فعالیت تهیه کند.

 

دامنه کاربرد

۲ .       این استاندارد باید برای گزارشگری مالی رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بکار گرفته شود.

تعاریف

۳ .       اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهای مطلوب و نامطلوبی است که بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی رخ می‌دهد. این رویدادها را می‌توان به دو گروه طبقه‌بندی کرد :

الف.           رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهایی که شواهدی در‌ ‌مورد شرایط موجود در تاریخ ترازنامه فراهم می‌کند، و

ب   .    رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه: رویدادهایی که بیانگر شرایط ایجاد شده بعد از تاریخ ترازنامه است.

تاریخ تأیید صورتهای مالی: تاریخی است که مدیریت، صورتهای مالی را به‌طور رسمی و برای آخرین بار به‌منظور انتشار، تأیید می‌کند. تاریخ تأیید صورتهای مالی تلفیقی، تاریخی است که صورتهای مالی یاد شده توسط مدیریت واحد تجاری اصلی به‌منظور انتشار تأیید می‌شود.

۴ .    فرایند تأیید صورتهای مالی به‌منظور انتشار باتوجه به ساختار مدیریت، الزامات قانونی و روشهای تهیه و نهایی‌کردن صورتهای مالی، متفاوت می‌باشد.

۵ .    در اغلب موارد، واحدهای تجاری ملزمند صورتهای مالی خود را بعد از انتشار، به تصویب مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیتدار برسانند. در چنین مواردی، تاریخ تأیید صورتهای مالی، تاریخ تأیید برای انتشار اولیه است، نه تاریخی که در آن صورتهای مالی توسط ارکان یاد شده تصویب شده است.

 

شناخت و اندازه‌گیری

رویدادهای تعدیلی بعد ازتاریخ ترازنامه

۶ .       واحد تجاری باید به‌منظور انعکاس رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

۷ .    موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که واحد تجاری را ملزم می‌کند تا مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی را تعدیل یا اقلامی را شناسایی کند که قبلاً شناسایی نشده است :

الف .  حل و فصل یک دعوای حقوقی بعد از تاریخ ترازنامه‌که وجود تعهد فعلی واحد تجاری در تاریخ ترازنامه را تأیید می‌کند. واحد تجاری هرنوع ذخیره شناسایی شده قبلی مربوط را طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ باعنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی تعدیل می‌کند. واحد تجاری نباید تنها به افشای بدهی احتمالی ناشی از حل و فصل دعوای حقوقی فوق اکتفا کند، زیرا حل و فصل دعوای یاد شده شواهد اضافی مبنی‌بر لزوم تعدیل ذخیره را در تاریخ ترازنامه تأیید می‌کند.

ب  .   اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر آن باشد که ارزش یک دارایی در تاریخ ترازنامه کاهش یافته‌ یا‌ مبلغ زیان‌کاهش ارزش شناسایی شده قبلی برای آن دارایی نیازمند تعدیل است، برای مثال :

–  ورشکستگی یک مشتری که بعد از تاریخ ترازنامه رخ می‌دهد، معمولاً مؤید وجود زیان در‌مورد یک حساب دریافتنی تجاری در تاریخ ترازنامه است و واحد تجاری لازم است مبلغ دفتری حسابهای دریافتنی تجاری را تعدیل کند، و

–  فروش موجودی کالا بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است شواهدی درباره خالص ارزش فروش آنها در تاریخ ترازنامه فراهم کند.

ج  .   مشخص شدن بهای تمام شده داراییهای خریداری شده یا عواید حاصل از فروش داراییها بعد از تاریخ ترازنامه، چنانچه معاملات قبل از تاریخ ترازنامه انجام شده باشد،

د   .   تعیین مبلغ پرداختهای مربوط به مشارکت در سود یا پاداش بعد از تاریخ ترازنامه،
در صورتی که واحد تجاری در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی قانونی یا عرفی برای چنین پرداختهایی، درنتیجه رویدادهای قبل از تاریخ مذکور، داشته باشد،

ﻫ   .   تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دوره‌های قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن،

و   .   دریافت وجه یا مشخص شدن مبلغ قابل وصول بابت ادعاهای خسارت از شرکتهای بیمه که در تاریخ ترازنامه در مرحله مذاکره بوده است، و

ز   .   کشف موارد تقلب یا اشتباهی که حاکی از نادرست بودن صورتهای مالی است

رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه

۸ .       واحد تجاری نباید به‌منظور انعکاس رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

۹ .    نمونه‌ای از رویداد غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، کاهش ارزش بازار سرمایه‌گذاریها بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی است. کاهش ارزش بازار معمولاً به وضعیت سرمایه‌گذاریها در تاریخ ترازنامه مربوط نمی‌شود، بلکه منعکس‌کننده وضعیتهایی است که پس از تاریخ ترازنامه ایجاد شده است. بنابراین، واحد تجاری مبالغ شناسایی شده از بابت سرمایه‌گذاریها را در صورتهای مالی خود تعدیل نمی‌کند. همچنین، واحد تجاری مبالغ افشا شده در‌مورد سرمایه‌گذاریها را در تاریخ ترازنامه به‌روز نمی‌کند، اگرچه ممکن است براساس الزامات مندرج در بند ۱۹ اطلاعات بیشتری افشا کند.

 

سود سهام

۱۰ .       واحد تجاری نباید سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی را به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی کند.

۱۱ .   با توجه به اینکه طبق اصلاحیه قانون تجارت تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است لذا پیشنهاد تقسیم سود توسط هیئت مدیره به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود، زیرا با توجه به استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی وجود ندارد. پیشنهاد هیئت مدیره در‌مورد تقسیم سود، در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا می‌شود.

 

تداوم فعالیت

۱۲ .      چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه، انحلال واحد تجاری یا توقف فعالیتهای آن توسط ارکان صلاحیتدار اعلام شود، یا اینکه واحد تجاری عملاً ناگزیر به انجام این امر گردد، صورتهای مالی نباید برمبنای تداوم فعالیت تهیه شود.

۱۳ .   روند نامطلوب نتایج عملیات و وضعیت مالی بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است مبین لزوم بررسی درخصوص مناسب بودن کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد. چنانچه فرض تداوم فعالیت مصداق نداشته باشد، آثار آن چنان فراگیر است که این استاندارد به‌جای تعدیل مبالغ شناسایی شده، تغییری اساسی در مبنای حسابداری مورد عمل را الزامی می‌کند.

 

افشا

تاریخ تأیید صورتهای مالی

۱۴ .      واحد تجاری باید تاریخ تأیید صورتهای مالی و اسامی تأییدکنندگان آن را افشا کند.

۱۵ .   آگاهی از تاریخ تأیید‌صورتهای مالی برای استفاده‌کنندگان اهمیت دارد، زیرا صورتهای مالی رویدادهای بعد از آن تاریخ را منعکس نمی‌کند.

 

به روز کردن افشا درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه

۱۶ .      چنانچه واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه اطلاعاتی درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه کسب کند، باید موارد افشای مربوط به این شرایط را باتوجه به اطلاعات جدید به‌ روز کند.

۱۷ .   در برخی موارد ضرورت دارد که واحد تجاری براساس اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه، موارد افشا در صورتهای مالی خود را به‌روز کند، حتی اگر اطلاعات مزبور بر مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی واحد تجاری تأثیر نداشته باشد. به‌عنوان مثال، چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه شواهدی درخصوص بدهی احتمالی موجود در تاریخ ترازنامه فراهم شود، لازم است موارد افشا به روز شود. علاوه‌بر بررسی لزوم شناسایی یا تغییر ذخیره براساس استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، واحد تجاری ملزم است موارد افشا درباره بدهی احتمالی را باتوجه به شواهد مذکور، به‌روز ‌کند.

 

رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه

۱۸ .     واحد تجاری باید اطلاعات زیر را برای هر گروه با اهمیت از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه افشا کند :

الف .          ماهیت رویداد، و

ب   .    براوردی از اثر مالی آن، یا بیان اینکه انجام چنین براوردی امکان پذیر نیست.

۱۹ .   چنانچه رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه با اهمیت باشد، عدم افشای آنها می‌تواند برتصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تأثیر بگذارد. موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که عموماً منجر به افشا می‌شود :

الف.  موارد عمده ترکیب تجاری بعد از تاریخ ترازنامه (استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیبهای تجاری افشای موارد خاصی را الزامی می‌کند) یا واگذاری یک ‌واحد فرعی،

ب  .  اعلام برنامه‌ای برای توقف عملیات،

ج  .  موارد عمده خرید داراییهـا، طبقه‌بندی داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده برای فروش، و سایر موارد واگذاری داراییها یا مصادره داراییها توسط دولت،

د   .  وارد شدن خسارت به تأسیسات و تجهیزات اصلی تولید براثر آتش‌سوزی بعد از تاریخ ترازنامه،

ﻫ   .  اعلام یا شروع اجرای تجدید ساختار عمده (به استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود)،

و   .  تغییرات عمده در سرمایه و ترکیب سهامداران واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه،

ز   .  تغییرات عمده غیرمتعارف در قیمت داراییها یا نرخ ارز بعد از تاریخ ترازنامه،

ح  .  تغییرات در نرخهای مالیاتی یا قوانین مالیاتی وضع شده یا اعلام شده بعد از تاریخ ترازنامه، در صورتی که به دوره‌های مالی گذشته تسری نداشته باشد،

ط  .  ایجاد تعهدات یا بدهیهای احتمالی عمده، برای مثال از طریق صدور ضمانت‌نامه، و

ی  .  دعوای حقوقی عمده که صرفاً ناشی از رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه باشد.

 

تاریخ اجرا

۲۰ .      الزامات این استاندارد در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/ ۱۳۸۵ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا ست.

 

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

۲۱ .   با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۰ با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (۳۱ مارس ۲۰۰۴) نیز رعایت می‌شود.

 

پیوست

مبانی نتیجه‌گیری

این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۵ محسوب نمی‌شود.

 

۱ .    براساس استاندارد حسابداری قبلی، شرکتها مجاز بودند سود سهام پیشنهادی را به عنوان بدهی شناسایی کنند. در استاندارد جدید، شناسایی سود سهام پیشنهادی به عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه منع شده است زیرا تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است و درنتیجه در تاریخ ترازنامه ” تعهد فعلی“ و به تبع آن بدهی وجود ندارد. ضمناً این روش هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری است.

۲ .    تعدادی از اعضای کمیته اعتقاد دارند باتوجه به الزام اصلاحیه قانون تجارت مبنی‌بر تقسیم ۱۰ درصد سود و همچنین سیاست گذشته شرکت در مورد تقسیم سود و مشخص بودن پیشنهاد هیئت مدیره در مورد تقسیم سود، می‌توان بدهی شرکت را از این بابت به طور برآوردی تعیین و شناسایی کرد.

۳ .    در مرحله نظرخواهی پیش‌نویس استاندارد نیز در همین ارتباط نظراتی ارائه شده بود و مجددا     ً موضوع مورد بحث و تبادل نظر قرار گرفت و نهایتاً اکثریت اعضای کمیته با شناسایی نکردن بدهی بابت سود سهام پیشنهادی موافقت کردند.

۴ .    در این استاندارد تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دوره‌های قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن، در شرکت اصلی به عنوان رویداد تعدیلی تلقی می‌شود. دلایل اصلی این روش، وجود کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه شرکت سرمایه‌گذار در تصمیم‌گیری نسبت به تخصیص سود شرکت سرمایه‌پذیر (حتی در موارد موقتی بودن کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه) و نیز تأکید بر سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه در تصمیم‌گیری مربوط به تقسیم سود توسط مجمع عمومی صاحبان سهام است. با این روش سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه به سود طبق صورتهای مالی تلفیقی نزدیکتر می‌شود.

question